ILPB3/423-251/09-4/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2009 r. (data wpływu 2 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 25 maja 2009 r. (data wpływu 28 maja 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zajmuje się hurtową sprzedażą sprzętu gastronomicznego. Spółka zawarła umowę o stałej współpracy z siecią supermarketów M. G. na stałą dostawę towarów. W ramach wskazanej umowy, realizowane jest 70% obrotu Spółki. Zgodnie z umową, Spółka może w ciągu roku kalendarzowego dokonać trzech dostaw niezgodnych z umową lub zamówieniem (niewłaściwy towar, ilość, nieterminowa dostawa). Za każdą dostawę towaru dostarczoną niezgodnie z zamówieniem lub umową, ponad wskazany limit, Spółce naliczana jest kara umowna. Wówczas, Spółka obciążana jest karami umownymi w trakcie, bądź na koniec roku kalendarzowego na podstawie noty księgowej wystawionej przez M. G.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kary umowne naliczone Wnioskodawcy na podstawie zawartej umowy dostawy stanowią koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, kary umowne naliczone za błędy w dostawach bądź nieterminowe dostawy stanowią koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy.

Podstawową przesłanką uznania wydatku za koszty jest mieszczenie się wydatku w definicji kosztów, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wskazano w stanie faktycznym, mechanizm kar umownych zawarty został w umowie handlowej zawartej z głównym klientem podatnika. Kary umowne obejmują zryczałtowaną odpowiedzialność Spółki za niewłaściwe wykonanie zobowiązania i tylko w takim wypadku są naliczane. Przewiduje je umowa o stałej współpracy zawarta w zakresie działalności przedsiębiorstwa podatnika z jego głównym odbiorcą.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że uiszczanie kar umownych w opisanym kształcie służy bezpośrednio zachowaniu źródła przychodów, jakim jest współpraca z ważnym kontrahentem. Nieuiszczenie tychże kar narażałoby podatnika na niebezpieczeństwo utraty podstawowego kontrahenta.

Rozstrzygnięcia wymaga fakt, czy opisane kary umowne mieszczą się w wyłączeniach z kosztów uzyskania przychodów zawartych w regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, nie mieszczą się one w zakresie wskazanej regulacji. Zgodnie z powołanym przepisem, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Regulacja ta, jako wyjątek nie może być interpretowana rozszerzająco, co oznacza, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się jedynie kar umownych i odszkodowań wypłaconych z tytułu:

* wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

* zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

* zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Tymczasem, kary umowne płacone przez podatnika obejmują rekompensatę za niewłaściwe dostawy niewadliwych towarów. Kary te są naliczane w sytuacji, gdy dostawę wykonano z opóźnieniem, błędnie dostarczono niewłaściwy towar, bądź właściwy towar w niewłaściwych ilościach.

W związku z tym, w przypadku, gdy kary umowne nie będą naliczane z tytułów opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą one stanowiły koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Pismem z dnia 25 maja 2009 r. Spółka doprecyzował swoje stanowisko informując, iż pomiędzy uiszczeniem kar umownych, a osiąganymi przez Spółkę przychodami, a także zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów zachodzi związek przyczynowo-skutkowy.

Normalny związek przyczynowy zachodzi wówczas, gdy w danym układzie stosunków i warunków oraz w zwyczajnym biegu rzeczy, szkoda jest typowym następstwem określonego rodzaju zdarzeń (tak wyrok SN z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt II CSK 259/06, LEX nr 233065). Przyczynowość jest kategorią poznawczą o charakterze obiektywnym, która zachodzi pomiędzy dwoma zdarzeniami - przyczyną i skutkiem, przy czym istnienie tego powiązania wyprowadza się na podstawie zasad doświadczenia życiowego. Istnienie związku przyczynowego jako zjawiska obiektywnego jest determinowane określonymi okolicznościami faktycznymi konkretnej sprawy i dlatego istnienie związku przyczynowego bada się w okolicznościach faktycznych określonej sprawy. Następstwo ma charakter normalny wówczas, gdy w danym układzie stosunków i warunków oraz w zwyczajnym biegu rzeczy, bez zaistnienia szczególnych okoliczności, szkoda jest zwykle następstwem tego zdarzenia (tak wyrok SN z dnia 26 stycznia 2006 r., sygn. akt II CK 372/05, LEX nr 172186 oraz wyrok SN z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt III CK 298/05, LEX nr 172174).

W kontekście powyższego wskazać należy, że Wnioskodawca co roku płaci kary umowne wskazane w umowie. W przypadku braku zapłaty wskazanych kar umownych, M. G. posiada uprawnienie do rozwiązania umowy o stałej współpracy. Wskazać należy, że w ramach umowy Spółka realizuje z M. G 70% swoich rocznych obrotów. W tym zakresie, zapłata kar umownych zmierza do osiągnięcia dalszych przychodów Spółki w latach następnych, a nadto do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że uiszczenie kar umownych w opisanym kształcie służy bezpośrednio zachowaniu źródła przychodów, jakim jest współpraca z ważnym kontrahentem. Nieuiszczenie tychże kar narażałoby podatnika na niebezpieczeństwo utraty podstawowego kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Stosownie do treści art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), kara umowna to określona w umowie suma, której zapłata stanowi naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego. Najistotniejszą cechą kary umownej jest to, że należy się ona wierzycielowi w zastrzeżonej wysokości, bez względu na wysokość poniesionej szkody (art. 484 § 1 Kodeksu cywilnego).

Należy zauważyć, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się do wszelkich kar umownych i odszkodowań, lecz dotyczy wyłącznie zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Wada jest bowiem, w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że kary umowne z tytułu dostaw niezgodnych z umową lub zamówieniem (niewłaściwy towar, ilość, nieterminowa dostawa) nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy.

Oznacza to, iż wypłacone przez Spółkę kary umowne, jako nie wymienione w ww. przepisie, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, o ile wykazują związek z prowadzoną działalnością i uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami.

Zapłata kar umownych w formie przedstawionej przez Spółkę podyktowana jest interesem gospodarczym Firmy.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, iż zapłacone przez Spółkę kary umowne z tytułu dostaw niezgodnych z umową lub zamówieniem (niewłaściwy towar, ilość, nieterminowa dostawa) ponad limit wskazany w umowie mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że spełniona zostanie przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy podkreślić, iż ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Podobnie jak wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów obciąża podatnika. Zgodnie bowiem z art. 6 ustawy - Kodeks cywilny, ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.