ILPB3/423-249/13-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu dokonania korekty przychodu w związku z odstąpieniem od umowy sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 27 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu dokonania korekty przychodu w związku z odstąpieniem od umowy sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą prawną, wspólnikiem spółki Sp. z o.o. sp. kom. (dalej jako: Spółka).

Spółka w 2011 r. zbyła nieruchomość zabudowaną, co zostało potwierdzone aktem notarialnym. Z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości (zawarcia umowy w formie aktu notarialnego przenoszącego własność) Spółka wystawiła fakturę VAT. W związku z niewykonaniem umowy przez kupującego, tzn. z brakiem dokonania płatności, Spółka skorzystała z tzw. ulgi na złe długi na podstawie art. 89a ustawy o VAT. W związku z brakiem wykonania przez kupującego wskazanej umowy, Spółka w 2013 r. odstąpiła od transakcji sprzedaży - w części dotyczącej działek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Do którego roku podatkowego powinna zostać odniesiona korekta przychodu Wnioskodawcy w związku z odstąpieniem Spółki od transakcji sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z odstąpieniem przez Spółkę od umowy sprzedaży działek, poszczególni wspólnicy Spółki powinni odnieść korektę odpowiedniej, przypadającej na każdego z nich części przychodu do rozliczeń roku 2011, kiedy miało miejsce powstanie tego przychodu.

Zgodnie z art. 491 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej jako: k.c.), "Jeżeli jedna ze stron dopuszcza się zwłoki w wykonaniu zobowiązania z umowy wzajemnej, druga strona może wyznaczyć jej odpowiedni dodatkowy termin do wykonania z zagrożeniem, iż w razie bezskutecznego upływu wyznaczonego terminu będzie uprawniona do odstąpienia od umowy. Może również bądź bez wyznaczenia terminu dodatkowego, bądź też po jego bezskutecznym upływie żądać wykonania zobowiązania i naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki".

Przepis ten był podstawą odstąpienia przez Spółkę od umowy sprzedaży opisanej w stanie faktycznym - z uwagi na fakt, iż kupujący nie wywiązał się ze swojego wynikającego z umowy zobowiązania do zapłaty ceny, a tym samym pozostawał w zwłoce w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przepis art. 494 k.c. nadaje uprawnienie każdej stronie umowy do odstąpienia od umowy bez konieczności zastrzegania takiego uprawnienia wprost w umowie, w przypadkach przewidzianych w tym przepisie.

Skutki złożenia przez jedną ze stron oświadczenia o odstąpieniu od umowy, o którym mowa powyżej, polegają na nowym ukształtowaniu stosunku prawnego stron zawiązanego pierwotnie zawartą umową sprzedaży. Mianowicie, w wyniku doręczenia skutecznego oświadczenia o odstąpieniu od umowy sprzedaży nieruchomości stosunek prawny między stronami wygaśnie ze skutkiem ex tunc. Oznacza to, że powstanie stan taki, jakby umowa sprzedaży nigdy nie została zawarta. Odstąpienie od umowy kształtuje nowy stan prawny między stronami w ten sposób, że od chwili jego złożenia umowa wzajemna przestaje je wiązać, strony nie są już obustronnie wobec siebie zobowiązane do świadczeń przewidzianych w umowie, a to co ewentualnie świadczyły już wcześniej, podlega zwrotowi.

Oświadczenie o odstąpieniu od umowy usuwa z obrotu prawnego umowę sprzedaży z datą wsteczną, niweluje prawa i obowiązki stron nawiązane mocą tej umowy. Na skutek złożonego oświadczenia o odstąpieniu od umowy kształtują się nowe obowiązki stron pierwotnej umowy sprzedaży, mające na celu przywrócenie "stanu poprzedniego", tj. stanu sprzed zawarcia umowy sprzedaży. Te konsekwencje prawa odstąpienia wynikają z brzmienia art. 494 k.c. (o czym szerzej poniżej).

Uznanie, że w następstwie złożenia oświadczenia o odstąpieniu od umowy stosunek prawny wygasa z momentem zawarcia umowy, tj. z datą wsteczną nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2001 r. sygn. I ACa 512/00, Pr. Gosp. 2002/5/50) oraz w doktrynie (tak: "Kodeks cywilny" T. II, 4. wydanie, pod red. K. Pietrzykowskiego, str. 83; "Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga Trzecia Zobowiązania" T.1, wydanie 3 zmienione pod red. G. Bieńka, str. 558).

Per analogiam takie skutki można wywodzić także z charakteru prawnego umownego prawa odstąpienia. Art. 395 § 1 k.c. stanowi, iż strony mogą zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy (niezależnie od wykonania / niewykonania umowy). W razie wykonania tego prawa umowa uważana jest za nie zawartą (§ 2 art. 395 k.c.), a zatem także to oświadczenie o odstąpieniu niweluje stosunek prawny między stronami ex tunc. Zauważyć przy tym należy, iż ustawodawca nie wprowadził żadnych różnic odnośnie skutków oświadczenia o odstąpieniu od umowy złożonego w oparciu o art. 491 k.c. i art. 395 k.c. Prawo odstąpienia (umowne i ustawowe) ma jednorodny charakter na gruncie kodeksu cywilnego.

A zatem, mocą oświadczenia o odstąpieniu od umowy sprzedaży, z chwilą jego skutecznego doręczenia kupującemu, umowa przestała wiązać kupującego i Spółkę jako sprzedającego, a strony były zobowiązane przywrócić stan sprzed zawarcia umowy tak, by usunięcie umowy z obrotu prawnego miało także odzwierciedlenie w sferze stosunków faktycznych stron i władztwa nad rzeczą (praw rzeczowych) nabytą mocą tej umowy.

Te obowiązki powstałe na gruncie art. 491 k.c. reguluje wprost art. 494 k.c. stanowiący, iż strona, która odstępuje od umowy wzajemnej, obowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko, co otrzymała od niej na mocy umowy; może żądać nie tylko zwrotu tego, co świadczyła, lecz również naprawienia szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania.

Warto przy tym podkreślić, iż Kodeks cywilny w art. 494 posługuje się pojęciem "zwrócić". Nie posługuje się natomiast pojęciem zbyć, sprzedać - jak to ma miejsce w przepisach kodeksowych dotyczących umowy sprzedaży, co mogłoby sugerować, że przywrócenie stanu faktycznego sprzed zawarcia umowy od której odstąpiono następuje w drodze ponownej umowy sprzedaży, darowizny, zamiany. Zgodnie ze "Słownikiem Języka Polskiego" Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. słowo "zwrócić" oznacza "oddać komuś jego własność" i w takim też znaczeniu używa go ustawodawca w art. 494 k.c.

Należy tu zaznaczyć, iż podstawą zwrotu udzielonych już sobie przez strony świadczeń, nakładającą na strony taki obowiązek nie jest akt umowy (w którym strony zawsze samodzielnie i zgodnie z własną wolą choć w zakresie ograniczonym art. 335 k.c. mogą dowolnie określić swoje stosunki prawne), ale przepis prawa wyrażony w art. 494 k.c. Z chwilą złożenia drugiej stronie skutecznego oświadczenia o odstąpieniu od umowy żadna ze stron nie posiada już prawa do dysponowania (władztwa) przedmiotem / rzeczą, który otrzymała od drugiej strony na mocy umowy sprzedaży, lecz strony powinny zwrócić to, co było im świadczone na podstawie umowy.

W chwili zatem, gdy Spółka złożyła kupującemu swoje oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży działek powstały nowe prawa i obowiązki stron pierwotnej umowy sprzedaży, a mianowicie:

* Spółka jako sprzedający była zobowiązana do zwrotu kupującemu otrzymanej części ceny sprzedaży (o ile miałaby miejsce częściowa zapłata),

* Spółka była jednocześnie uprawniona do żądania od kupującego zwrotu działek i przysługiwało Jej roszczenie o przeniesienie prawa własności działek.

W celu natomiast wykonania obowiązku kupującego polegającego na zwrocie otrzymanego od Spółki świadczenia w postaci prawa własności działek konieczne było zawarcie kolejnego aktu notarialnego, w którym prawo własności przeszło z powrotem na Spółkę. Należy bowiem mieć na względzie, iż oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży działek nie było w zakresie stworzenia skutków prawnorzeczowych wystarczające, lecz stworzyło jedynie zobowiązanie kupującego (i jednocześnie roszczenie Spółki) do przeniesienia zwrotnego prawa własności działek. Oświadczenie o odstąpieniu nie spowodowało bowiem zwrotnego przejścia prawa własności działek na Spółkę jako sprzedającego. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, np. w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 22 kwietnia 2004 r. sygn. II CK 158/03.

Odnosząc powyższe rozważania na płaszczyznę podatków dochodowych wskazać należy po pierwsze, iż podstawowym pytaniem jest w tym przypadku, w jakim momencie wspólnicy Spółki zobowiązani są - w sytuacji dokonania przez Spółkę skutecznego odstąpienia od umowy sprzedaży działek - ująć będącą implikacją tej czynności korektę przychodu.

W powyższym kontekście zaznaczenia wymaga, że wobec faktu, iż przedmiotowa sytuacja dotyczy spółki komandytowej, przychód z tytułu sprzedaży działek powstał nie u Spółki, która nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, tylko u poszczególnych wspólników, proporcjonalnie do ich udziału w zysku. Wynika to z następujących przepisów:

* dla wspólników będących osobami fizycznymi - z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe,

* dla wspólników będących osobami prawnymi - z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku (udziału).

W związku z powyższym, również korekta przychodu na skutek odstąpienia od umowy sprzedaży działek dokonywana być powinna w odpowiedniej proporcji przez poszczególnych wspólników.

Jeżeli natomiast chodzi o kwestię określenia roku podatkowego, do którego powyższa korekta przychodu powinna zostać odniesiona, rozważania w tym zakresie rozpocząć należy od wskazania przepisów dotyczących momentu powstania przychodu.

I tak, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei, w myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przepis art. 12 ust. 3a powyższej ustawy wyraża zatem zasadę, że momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest m.in. wydanie rzeczy, jeżeli czynność ta następuje przed wystawieniem faktury albo uregulowaniem należności. Wystawienie faktury po wcześniejszym wydaniu rzeczy jest zatem czynnością obojętną z punktu widzenia określenia momentu powstania przychodu. Moment wykonania świadczenia określają przepisy części ogólnej prawa zobowiązań oraz przepisy regulujące poszczególne umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia. Należy przy tym powiedzieć, iż analogiczne zasady ustalania momentu powstania przychodu znajdą zastosowanie dla wspólników będących osobami fizycznymi, przy czym podstawą prawną będą tu przepisy art. 14 ust. 1 i ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe uregulowania do sytuacji sprzedaży działek, stwierdzić należy, iż do powstania przychodu należnego o jakim mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) doszło w dacie podpisania aktu notarialnego przez Spółkę i jej kontrahenta, co miało miejsce w 2011 r.

Stosownie bowiem do art. 535 k.c., przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Natomiast art. 158 Kodeksu cywilnego określa właściwą formę dla tej czynności prawnej. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Z powyższych przepisów wynika zatem, iż za moment zbycia uznaje się dzień przeniesienia własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową, co następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że umowa sprzedaży przenosi własność na nabywcę, a transakcję uznaje się za zrealizowaną z datą podpisania umowy notarialnej, na mocy której dochodzi do przeniesienia prawa własności.

Jak wskazano natomiast powyżej, odstąpienie od umowy sprzedaży jest oświadczeniem woli o charakterze prawno kształtującym, a jego skutkiem jest co do zasady wygaśnięcie stosunku prawnego ex tunc. Skutek ex tunc odstąpienia od umowy w postaci zniesienia stosunku obligacyjnego, powoduje, że nie tylko wygasają wynikające z niego prawa i obowiązki, ale prawnie przyjmuje się taki stan "jakby umowa nie była zawarta".

Skoro zatem Kodeks cywilny przewiduje możliwość przywrócenia stanu prawnego istniejącego przed przeniesieniem własności, czyli de facto możliwość unicestwienia skutków cywilnoprawnych umowy, skorzystanie przez podatnika z takiej opcji powinno - zdaniem Wnioskodawcy - znaleźć odzwierciedlenie w zakresie podatkowych skutków dokonanej transakcji. Innymi słowy, w rozpatrywanej sytuacji korekta przychodu - w związku z odstąpieniem od umowy sprzedaży dokonanym w 2013 r. - powinna zostać odniesiona do przychodów roku podatkowego 2011, kiedy miała miejsce pierwotna transakcja.

Wnioskodawcy znane są stanowiska organów podatkowych, potwierdzające prawidłowość takiego rozumowania. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 marca 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-267/10/JD wskazano:

"Jeżeli zatem na skutek wystąpienia okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego dojdzie do odstąpienia od umowy przez jedną ze stron, Spółka będzie uprawniona do skorygowania przychodu należnego powstałego w związku z zawartą wcześniej transakcją. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów określających zasady dokonywania korekt przychodów. Należy jednakże zauważyć, iż fakt korygowania wartości przychodu nie zmienia daty jego powstania, a zatem korekta przychodu winna odnosić skutek w okresie, w którym przychód został zarachowany. Korekty należy dokonać w dacie powstania przychodu, a więc w roku 2008. Skorygowanie przychodu winno nastąpić poprzez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pismem uzasadniającym przyczyny korekty (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej)".

Podobnie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 30 lipca 2009 r. sygn. ILPB1/415-559/09-4/IM. W interpretacji tej czytamy: "Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają jednak zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe, choć nie ma znaczenia czy już je faktycznie uzyskał. Uzyskanie przychodu należnego ma miejsce w momencie wykonania, w ramach prowadzonej działalności, czynności będącej tytułem uzyskania prawa do świadczenia wzajemnego, czyli w dacie spisania stosownej umowy cywilnoprawnej. Późniejsze odstąpienie od umowy notarialnej z kupującym ze względu na brak jej wykonania - w następnym roku podatkowym - nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu".

Słuszność prezentowanego stanowiska potwierdza również aktualne orzecznictwo Najwyższego Sadu Administracyjnego. Wskazać tu należy na dwa wyroki NSA z 2 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 31/11, II FSK 180/11) dotyczące sposobu dokonywania korekty przychodów. Wyroki dotyczyły, co prawda, zbiorczych faktur korygujących, ale argumentacja zawarta w uzasadnieniu odnosi się do wszystkich przypadków korekty przychodów. Sąd orzekł w nich, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają wskazania, w jaki sposób należy korygować przychody. Zastosowanie powinny znaleźć zasady ogólne, co oznacza, że korektę przychodów należy odnieść zawsze do okresu rozliczeniowego, w którym została wystawiona faktura pierwotna, bez względu na powód korekty. A więc także w sytuacji, gdy korekta jest wynikiem zwiększenia / zmniejszenia ceny w związku z nowymi zdarzeniami, które wystąpiły już po wystawieniu faktury pierwotnej. Sąd podkreślił, że wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu oraz powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, dokumenty dokumentujące korektę przychodu należy rozliczać w okresie, którego one dotyczą.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z odstąpieniem przez Spółkę od umowy sprzedaży działek, wspólnicy Spółki powinni odnieść korektę odpowiedniej, przypadającej na każdego z nich części przychodu do rozliczeń roku 2011 r., kiedy miało miejsce powstanie tego przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do przytoczonych w treści wniosku orzeczeń sądów wskazać należy, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Z kolei w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.