ILPB3/423-249/11-4/MM - Określenie momentu rozpoznania przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu otrzymania wynagrodzenia prowizyjnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2011 r. (data wpływu 2 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 29 sierpnia 2011 r. (data wpływu 31 sierpnia 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* momentu powstania obowiązku podatkowego,

* powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie marketingu i pośrednictwa finansowego. Jest właścicielem portalu internetowego. Spółka na portalu pośredniczy w zawieraniu umów sprzedaży wyrobów i usług pomiędzy sprzedawcami (zwanymi dalej Partnerami), a detalicznymi odbiorcami (osobami fizycznymi nabywającymi na portalu kupony służące do zrealizowania produktów sprzedawanych przez Partnerów). Partnerzy są obciążani przez Spółkę prowizją z tytułu przeprowadzanych transakcji za pośrednictwem portalu.

Zgodnie z zawartymi umowami, okres rozliczeniowy usługi świadczonej przez Spółkę rozpoczyna się w momencie wystawienia "okazji" Partnera na portalu internetowym, a kończy się w ciągu 7 dni po ustaniu prezentacji oferty Partnera na portalu.

Odbiorcy detaliczni dokonują wpłat za zakupione produkty na konto "A". W zamian za dokonaną wpłatę odbiorcy detaliczni otrzymują kupony, które mogą zrealizować w firmie Partnera na warunkach przez niego ustalonych. Czas, w którym odbiorcy detaliczni mogą zrealizować nabyte kupony zwykle przekracza okres 1 miesiąca.

Firma "A" przelewa kilkanaście razy w miesiącu zbiorcze kwoty otrzymane od odbiorców detalicznych na konto Spółki zaznaczając, których transakcji przelewane kwoty dotyczą. Przelewy są dokonywane niezależnie od okresu przez który sprzedawane są produkty Partnerów na portalu. Zdarza się, że płatności dotyczące tej samej usługi są dokonywane przez "A" w kilku transzach. Następnie Spółka rozlicza otrzymane wpłaty w ten sposób, iż przelewa w dwóch transzach należności za zakupione produkty Partnerom, potrącając należną Spółce prowizję z tytułu świadczonej na portalu usługi marketingowej i usługi pośrednictwa finansowego.

Zgodnie z zawartymi umowami, pierwsza transza zobowiązania wobec Partnerów jest realizowana w ciągu 7 dni roboczych od otrzymania całkowitej płatności dotyczącej sprzedawanej usługi lub wyrobu z "A". Kolejna transza płatności jest przekazywana do 30 dni roboczych od daty pierwszego przelewu lub jeśli następuje to wcześniej, po zrealizowaniu wszystkich zakupionych przez odbiorców detalicznych u Partnerów kuponów. Spółka rozliczając się z zobowiązania wobec Partnerów w dwóch transzach zabezpiecza się przed ewentualnymi roszczeniami odbiorców detalicznych skierowanymi do Spółki z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania usługi lub wadliwie dostarczonego towaru przez Partnerów. Pieniądze zgromadzone na koncie z tytułu zabezpieczenia roszczeń klientów detalicznych są wykorzystywane przez Spółkę w obrocie gospodarczym przez cały okres ich przetrzymywania.

Usługa świadczona przez Spółkę jest rozliczana po zakończeniu przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego. W ciągu 7 dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego Spółka wystawia dla Partnerów faktury VAT dokumentujące wykonaną na ich rzecz usługę. Opłata za usługę jest ustalana w formie procentu od sprzedaży produktów Partnera.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 8 września 2011 r.: nr ILPB3/423-249/11-5/MM.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zawartymi umowami z Partnerami, świadczenie usługi rozpoczyna się w momencie umieszczenia na portalu internetowym informacji o produkcie Partnera. Warunkiem wykonania usługi, a co za tym idzie otrzymanie za nią wynagrodzenia, jest osiągniecie określonego w umowie minimalnego pułapu sprzedaży (jeżeli nie uda się sprzedać określonej minimalnej liczby kuponów, umowa z Partnerem zostaje rozwiązana). Natomiast po osiągnięciu określonego w umowie górnego limitu sprzedaży produktu informacja o "okazji" albo jest zdejmowana z portalu internetowego, albo po konsultacjach z Partnerem jest ustalany nowy, górny limit sprzedaży. Partner dostarcza swój produkt odbiorcy detalicznemu w ciągu 30-90 dni od daty nabycia przez niego kuponu. Odbiorca detaliczny sam decyduje kiedy zrealizuje kupon, w granicach określonych przez Partnera. Do tego czasu Spółka odpowiada wobec odbiorcy detalicznego za należyte wywiązanie się Partnera z zobowiązania wobec niego (np. w przypadku zaprzestania świadczenia danego rodzaju usług przez Partnera, Spółka ma obowiązek zwrotu pieniędzy za nabyte przez odbiorców detalicznych kupony). Ponieważ nie można precyzyjnie określić momentu zakończenia usługi, ma ona, zdaniem Spółki, charakter usługi ciągłej.

Ponieważ, zdaniem Spółki, usługa ma charakter ciągły, datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zgodnie z zawartymi umowami, okres rozliczeniowy kończy się w ciągu 7 dni po ustaniu prezentacji oferty Partnera na portalu W związku z tym, momentem powstania przychodu jest 7 dzień po ustaniu prezentacji oferty na portalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 ustawy, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo - skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Przychody z działalności gospodarczej powstają na zasadzie kasowej albo memoriałowej, co zostało uregulowane w art. 12 ust. 3-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym zasady określające moment powstania tych przychodów.

Regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy).

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

A zatem zasadą jest, że opodatkowany jest przychód należny co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

W przypadku, gdy usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, momentem powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na fakturze lub umowie nie rzadziej jednak niż raz w roku (art. 12 ust. 3c i 3d ustawy).

Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej, tut. Organ wskazuje, iż ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu:

* ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub

* ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

Wskazać jednocześnie należy, iż rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie "nie rzadziej niż raz w roku" oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa "ciągłość" to "łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały".

Usługi o charakterze ciągłym obejmują więc czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana.

Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestię tą reguluje art. 12 ust. 3e ustawy, zgodnie z którym, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest właścicielem portalu internetowego, na którym pośredniczy w zawieraniu umów sprzedaży wyrobów i usług pomiędzy sprzedawcami (zwanymi dalej Partnerami), a detalicznymi odbiorcami (osobami fizycznymi nabywającymi na portalu kupony służące do zrealizowania produktów sprzedawanych przez Partnerów). Partnerzy są obciążani przez Spółkę prowizją z tytułu przeprowadzanych transakcji za pośrednictwem portalu.

Zgodnie z zawartymi umowami, okres rozliczeniowy usługi świadczonej przez Spółkę rozpoczyna się w momencie wystawienia "okazji" Partnera na portalu internetowym, a kończy się w ciągu 7 dni po ustaniu prezentacji oferty Partnera na portalu.

Odbiorcy detaliczni dokonują wpłat za zakupione produkty na konto "A". W zamian za dokonaną wpłatę odbiorcy detaliczni otrzymują kupony, które mogą zrealizować w firmie Partnera na warunkach przez niego ustalonych. Czas, w którym odbiorcy detaliczni mogą zrealizować nabyte kupony zwykle przekracza okres l miesiąca. Firma "A" przelewa kilkanaście razy w miesiącu zbiorcze kwoty otrzymane od odbiorców detalicznych na konto Spółki zaznaczając, których transakcji przelewane kwoty dotyczą. Przelewy są dokonywane niezależnie od okresu przez który sprzedawane są produkty Partnerów na portalu. Zdarza się, że płatności dotyczące tej samej usługi są dokonywane przez "A" w kilku transzach. Następnie Spółka rozlicza otrzymane wpłaty w ten sposób, iż przelewa w dwóch transzach należności za zakupione produkty Partnerom, potrącając należną Spółce prowizję z tytułu świadczonych na portalu usług.

Zgodnie z zawartymi umowami, pierwsza transza zobowiązania wobec Partnerów jest realizowana w ciągu 7 dni roboczych od otrzymania całkowitej płatności dotyczącej sprzedawanej usługi lub wyrobu z "A". Kolejna transza płatności jest przekazywana do 30 dni roboczych od daty pierwszego przelewu lub jeśli następuje to wcześniej, po zrealizowaniu wszystkich zakupionych przez odbiorców detalicznych u Partnerów kuponów. Spółka rozliczając się z zobowiązania wobec Partnerów w dwóch transzach zabezpiecza się przed ewentualnymi roszczeniami odbiorców detalicznych skierowanymi do Spółki z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania usługi lub wadliwie dostarczonego towaru przez Partnerów.

Usługa świadczona przez Spółkę jest rozliczana po zakończeniu przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego. W ciągu 7 dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego Spółka wystawia dla Partnerów faktury VAT dokumentujące wykonaną na ich rzecz usługę. Opłata za usługę jest ustalana w formie procentu od sprzedaży produktów Partnera.

Mając na uwadze powyższe, usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie mogą zostać zaklasyfikowane do usług o charakterze ciągłym.

W niniejszej sprawie należy mieć na uwadze, iż działalność Spółki polega na pośredniczeniu w zawieraniu umów sprzedaży wyrobów i usług pomiędzy sprzedawcami a detalicznymi odbiorcami, a przysługującym Spółce wynagrodzeniem z tego tytułu (przychodem należnym) jest pobierana od Partnerów prowizja z tytułu przeprowadzanych transakcji za pośrednictwem portalu.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy, w przypadku świadczenia ww. usług za wynagrodzeniem w formie prowizji zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji moment rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania wynagrodzenia prowizyjnego należy określić na ostatni dzień okresu rozliczeniowego świadczonej usługi wskazanego w umowie, wtedy bowiem możliwe staje się określenie wartości prowizji stanowiącej przychód. Od tego momentu można też mówić o przychodzie należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki dot. podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.