ILPB3/423-249/09-6/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2009 r. (data wpływu 2 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego poręczenia od udziałowca - jest prawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 4 czerwca 2009 r. (data wpływu 8 czerwca 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji bankowej i skapitalizowanych odsetek od kredytu w części przypadającej na koszty sprzedaży i koszty ogólnego zarządu,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji bankowej i skapitalizowanych odsetek od kredytu w części przypadającej na koszt wytworzenia środka trwałego i produkcji w toku,

* przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego poręczenia od udziałowca.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką celową - buduje budynek hotelowy z częścią apartamentową. Według zamierzeń Spółki, część hotelowa będzie stanowiła jej środek trwały - Spółka będzie w przyszłości prowadziła działalność hotelową, natomiast apartamenty zostaną po wybudowaniu sprzedane. Na ostatni dzień roku sprawozdawczego (i nadal) nie został zatwierdzony ostateczny projekt budowlany.

Decyzją zarządu na 31 grudnia 2008 r. dokonano podziału kosztów pomiędzy środek trwały w budowie (hotel) a produkcję w toku (apartamenty). Podział odbył się w oparciu o projekt budowlany w jego obecnym stanie, złożony wraz z wnioskiem o pozwolenie budowlane. W celu sfinansowania budowy Spółka zaciągnęła kredyt bankowy. Kredyt został przeznaczony także na sfinansowanie kosztów sprzedaży i kosztów ogólnego zarządu. Zabezpieczeniem kredytu jest m.in. poręczenie jedynego udziałowca Spółki. Poręczenie udziałowca nie jest poręczeniem spłaty kredytu. Jest to poręczenie pokrycia dodatkowych kosztów projektu (ponad planowany kosztorys), jeśli takie koszty wystąpią. Udziałowiec zobowiązał się w przypadku wzrostu kosztów projektu ponad zakładany w umowie z bankiem poziom do pokrycia tych kosztów w formie udzielonej Spółce pożyczki lub wniesienia dopłat. Spółka nie płaci za to poręczenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Spółka dokonała prawidłowego rozliczenia podatkowego w następujących obszarach:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Ponieważ zaciągnięty kredyt był przeznaczony także na finansowanie bieżących kosztów funkcjonowania Spółki, koszty naliczonej w ciężar kredytu prowizji i skapitalizowanych odsetek w części odpowiadającej tym kosztom stanowią koszt podatkowy w dacie obciążenia (prowizja) i kapitalizacji (odsetki).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z zapisami ustawy o rachunkowości i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka aktywuje (zalicza do kosztu wytworzenia) prowizje i odsetki dotyczące środka trwałego w budowie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje kosztu wytworzenia innych składników majątku niż środki trwałe. W takim przypadku, zdaniem Spółki, dla podatkowej definicji kosztu wytworzenia składnika majątku należy posłużyć się zawartą w tej ustawie definicją (mimo jej bezpośredniego odniesienia do środków trwałych) oraz definicją kosztu wytworzenia stosowanego przez Spółkę, zgodnie z obowiązującymi Ją zasadami rachunkowości. Zgodnie z możliwością, jaką daje art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości, Spółka dla wyceny produkcji w toku / wyrobów gotowych przyjęła zasadę zaliczania prowizji i odsetek do kosztu wytworzenia tych składników majątku. Wobec tego, na podstawie dowodu źródłowego koszty te nie są ujmowane jako koszt okresu, lecz są aktywowane poprzez zwiększenie wartości produkcji w toku. Analiza art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje na poprawność zastosowanego przez Spółkę rozwiązania. Zdaniem Spółki, koszty zaciągniętego kredytu są kosztem bezpośrednio związanym z budowanym obiektem. Dla jego budowy Spółka powstała, a zaciągnięty kredyt - pomimo częściowego finansowania kosztów ogólnego funkcjonowania Spółki - został zaciągnięty w celu sfinansowania budowy obiektu hotelowo - apartamentowego. Jednak nawet w przypadku uznania kosztu obsługi zaciągniętego kredytu za koszt pośredni (co zdaniem Spółki jest klasyfikacją niezgodną ze stanem faktycznym), ust. 4e art. 15 wskazuje na prawidłowe zastosowanie przepisu prawa podatkowego. Ustęp ten wskazuje bowiem jako dzień poniesienia kosztu pośredniego dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. W analizowanym przypadku prowizja i odsetki nie zostały ujęte jako koszt. Zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości zostały ujęte jako zwiększenie wartości produkcji w toku. Jako koszt, zostaną ujęte w momencie sprzedaży wyprodukowanego wyrobu gotowego. Wtedy też, zgodnie z dyspozycją ustępu 4e, powinny zostać uznane za koszt podatkowy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Otrzymane poręczenie nie stanowi - zdaniem Wnioskodawcy - przychodu Spółki, w tym także przychodu podatkowego. Jedyny udziałowiec utworzył Spółkę w celu wybudowania budynku hotelowo - apartamentowego. Nie mógł tak dużego przedsięwzięcia sfinansować z własnych środków, dlatego zamierzał posiłkować się kredytem bankowym. Warunkiem koniecznym uzyskania finansowania od banku było poręczenie. Udzielone poręczenie jest więc warunkiem koniecznym funkcjonowania założonego przedsięwzięcia biznesowego i ma na celu umożliwienie realizacji założeń biznesowych w celu osiągnięcia przyszłych zysków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytania nr 3, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego właśnie względu pojęcie "świadczenia" należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy - jest jego otrzymanie przez podatnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Tak więc powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Zauważyć należy, że usługa poręczenia to działania prawno - ekonomiczne zmierzające do zagwarantowania kredytodawcy możliwości skutecznej windykacji należności od kredytobiorcy. Poręczenie jest umową, na mocy której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela (banku) wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca uzyskał kredyt bankowy, gdzie jednym z warunków jakie powinien spełnić celem jego uzyskania, było zabezpieczenie w formie poręczenia udziałowca. Poręczenie udziałowca nie jest poręczeniem spłaty kredytu, lecz pokrycia dodatkowych kosztów projektu (ponad planowany kosztorys), jeśli takie koszty wystąpią. W przypadku wzrostu kosztów projektu ponad zakładany w umowie z bankiem poziom, udziałowiec zobowiązał się do pokrycia tych kosztów w formie udzielonej Spółce pożyczki lub wniesienia dopłat. Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Spółka nie płaci za to poręczenie.

Wskazać należy, iż w skutek nie pobrania wynagrodzenia za przedmiotowe poręczenie, w chwili zawierania umowy nie będzie ona rodzić po stronie poręczającego żadnych negatywnych skutków materialnych. Poręczyciel będzie zobowiązany do wykonania umowy dopiero, gdy dłużnik jej nie wykona. Zatem przyjąć należy, że w momencie poręczenia przedmiotowej umowy Wnioskodawca nie uzyska żadnych korzyści majątkowych kosztem poręczyciela.

W świetle powyższego w opisanej sytuacji, z uwagi na okoliczność, iż przedmiotowe poręczenie umowy kredytowej przez jednostkę powiązaną ze Spółką nie jest nieodpłatnym świadczeniem dla Wnioskodawcy, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania. Tym samym Wnioskodawca, w momencie otrzymania poręczenia od udziałowca, nie uzyskał z tego tytułu przychodu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie pozostałych stanów faktycznych wydane zostały odrębne interpretacje indywidualne, i tak:

* w części dotyczącej pytania nr 1 - interpretacja indywidualna z dnia 29 czerwca 2009 r. nr ILPB3/423-249/09-4/EK,

* w części dotyczącej pytania nr 2 - interpretacja indywidualna z dnia 29 czerwca 2009 r. nr ILPB3/423-249/09-5/EK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.