Pisma urzędowe
Status: Nieoceniane

Pismo
z dnia 29 czerwca 2009 r.
Izba Skarbowa w Poznaniu
ILPB3/423-249/09-5/EK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2009 r. (data wpływu 2 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji bankowej i skapitalizowanych odsetek od kredytu jest:

* prawidłowe w części dot. budowy hotelu (wytworzenia środka trwałego),

* nieprawidłowe w części dot. budowy apartamentów ("produkcji w toku").

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 4 czerwca 2009 r. (data wpływu 8 czerwca 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji bankowej i skapitalizowanych odsetek od kredytu w części przypadającej na koszty sprzedaży i koszty ogólnego zarządu,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji bankowej i skapitalizowanych odsetek od kredytu w części przypadającej na koszt wytworzenia środka trwałego i produkcji w toku,

* przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego poręczenia od udziałowca.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką celową - buduje budynek hotelowy z częścią apartamentową. Według zamierzeń Spółki, część hotelowa będzie stanowiła jej środek trwały - Spółka będzie w przyszłości prowadziła działalność hotelową, natomiast apartamenty zostaną po wybudowaniu sprzedane. Na ostatni dzień roku sprawozdawczego (i nadal) nie został zatwierdzony ostateczny projekt budowlany.

Decyzją zarządu na 31 grudnia 2008 r. dokonano podziału kosztów pomiędzy środek trwały w budowie (hotel) a produkcję w toku (apartamenty). Podział odbył się w oparciu o projekt budowlany w jego obecnym stanie, złożony wraz z wnioskiem o pozwolenie budowlane. W celu sfinansowania budowy Spółka zaciągnęła kredyt bankowy. Kredyt został przeznaczony także na sfinansowanie kosztów sprzedaży i kosztów ogólnego zarządu. Zabezpieczeniem kredytu jest m.in. poręczenie jedynego udziałowca Spółki. Poręczenie udziałowca nie jest poręczeniem spłaty kredytu. Jest to poręczenie pokrycia dodatkowych kosztów projektu (ponad planowany kosztorys), jeśli takie koszty wystąpią. Udziałowiec zobowiązał się w przypadku wzrostu kosztów projektu ponad zakładany w umowie z bankiem poziom do pokrycia tych kosztów w formie udzielonej Spółce pożyczki lub wniesienia dopłat. Spółka nie płaci za to poręczenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Spółka dokonała prawidłowego rozliczenia podatkowego w następujących obszarach:

1.

Spółka zaliczyła jako koszt podatkowy prowizję bankową i skapitalizowane odsetki od kredytu w części przypadającej na koszty sprzedaży i koszty ogólnego zarządu,

2.

Spółka nie zaliczyła jako koszt podatkowy prowizji bankowej i skapitalizowanych odsetek od kredytu w części przypadającej na koszt wytworzenia środka trwałego i produkcji w toku,

3.

Spółka nie wykazała przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego poręczenia od udziałowca.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Ponieważ zaciągnięty kredyt był przeznaczony także na finansowanie bieżących kosztów funkcjonowania Spółki, koszty naliczonej w ciężar kredytu prowizji i skapitalizowanych odsetek w części odpowiadającej tym kosztom stanowią koszt podatkowy w dacie obciążenia (prowizja) i kapitalizacji (odsetki).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z zapisami ustawy o rachunkowości i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka aktywuje (zalicza do kosztu wytworzenia) prowizje i odsetki dotyczące środka trwałego w budowie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje kosztu wytworzenia innych składników majątku niż środki trwałe. W takim przypadku, zdaniem Spółki, dla podatkowej definicji kosztu wytworzenia składnika majątku należy posłużyć się zawartą w tej ustawie definicją (mimo jej bezpośredniego odniesienia do środków trwałych) oraz definicją kosztu wytworzenia stosowanego przez Spółkę, zgodnie z obowiązującymi Ją zasadami rachunkowości. Zgodnie z możliwością, jaką daje art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości, Spółka dla wyceny produkcji w toku / wyrobów gotowych przyjęła zasadę zaliczania prowizji i odsetek do kosztu wytworzenia tych składników majątku. Wobec tego, na podstawie dowodu źródłowego koszty te, nie są ujmowane jako koszt okresu, lecz są aktywowane poprzez zwiększenie wartości produkcji w toku. Analiza art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje na poprawność zastosowanego przez Spółkę rozwiązania. Zdaniem Spółki, koszty zaciągniętego kredytu są kosztem bezpośrednio związanym z budowanym obiektem. Dla jego budowy Spółka powstała, a zaciągnięty kredyt - pomimo częściowego finansowania kosztów ogólnego funkcjonowania Spółki - został zaciągnięty w celu sfinansowania budowy obiektu hotelowo - apartamentowego. Jednak nawet w przypadku uznania kosztu obsługi zaciągniętego kredytu za koszt pośredni (co zdaniem Spółki jest klasyfikacją niezgodną ze stanem faktycznym), ust. 4e art. 15 wskazuje na prawidłowe zastosowanie przepisu prawa podatkowego. Ustęp ten wskazuje bowiem jako dzień poniesienia kosztu pośredniego dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. W analizowanym przypadku prowizja i odsetki nie zostały ujęte jako koszt. Zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości zostały ujęte jako zwiększenie wartości produkcji w toku. Jako koszt, zostaną ujęte w momencie sprzedaży wyprodukowanego wyrobu gotowego. Wtedy też, zgodnie z dyspozycją ustępu 4e, powinny zostać uznane za koszt podatkowy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Otrzymane poręczenie nie stanowi - zdaniem Wnioskodawcy - przychodu Spółki, w tym także przychodu podatkowego. Jedyny udziałowiec utworzył Spółkę w celu wybudowania budynku hotelowo - apartamentowego. Nie mógł tak dużego przedsięwzięcia sfinansować z własnych środków, dlatego zamierzał posiłkować się kredytem bankowym. Warunkiem koniecznym uzyskania finansowania od banku było poręczenie. Udzielone poręczenie jest więc warunkiem koniecznym funkcjonowania założonego przedsięwzięcia biznesowego i ma na celu umożliwienie realizacji założeń biznesowych w celu osiągnięcia przyszłych zysków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytania nr 2, uznaje się za:

* prawidłowe w części dot. wytworzenia środka trwałego,

* nieprawidłowe w części dot. produkcji w toku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Przy czym, zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest spółką celową, realizującą projekt polegający na budowie obiektu hotelowo - apartamentowego. Według zamierzeń Spółki, część hotelowa będzie stanowiła Jej środek trwały, natomiast apartamenty zostaną po wybudowaniu sprzedane. W celu sfinansowania tej budowy, Spółka zaciągnęła kredyt bankowy. Dodatkowo, jak wskazano we wniosku, Spółka dokonała podziału kosztów pomiędzy środek trwały w budowie (hotel) a produkcję w toku (apartamenty).

Stosownie do treści art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), a więc zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Mogą one jedynie, przy pomocy amortyzacji, a zwłaszcza odpisów amortyzacyjnych, zmniejszać podstawę opodatkowania osoby prawnej.

W myśl art. 16f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych. Dokonywanie zatem odpisów amortyzacyjnych nakłada na podatników obowiązek określenia w prawidłowej wysokości wartości początkowej podlegających amortyzacji środków trwałych. Zasady ustalania przez podatników wartości początkowej składników majątku określa art. 16g powołanej ustawy - w zależności od sposobu nabycia, rodzaju składnika majątku oraz okoliczności modyfikujących wielkość wartości początkowej.

Przepis art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Natomiast, na podstawie art. 16g ust. 4 tej ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Ponadto, w myśl art. 16g ust. 5 powołanej ustawy, cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Dodatkowo wskazać należy, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Mając na uwadze powyższe, koszty prowizji bankowej oraz skapitalizowanych odsetek od kredytu, w części przypadającej na wytworzenie środka trwałego (części hotelowej obiektu) - naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania stanowić będą element jego wartości początkowej. Tym samym, koszty prowizji bankowej oraz skapitalizowanych odsetek od kredytu zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w ramach odpisów amortyzacyjnych. Natomiast, nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego odsetki, chociażby naliczone, lecz dotyczące okresu po jego przyjęciu do używania. Te odsetki są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika ponadto, iż apartamenty, stanowiące część budynku hotelowego, zostaną po wybudowaniu sprzedane. Budowę tych lokali Spółka finansuje z kredytu, z którym wiążą się: koszty prowizji bankowej oraz koszty odsetek. Decyzją zarządu dokonano podziału kosztów pomiędzy środek trwały w budowie (hotel) a produkcję w toku (apartamenty).

Wobec powyższego, budowane przez Spółkę apartamenty, należy traktować jako działalność polegającą na wytworzeniu produktów przeznaczonych do dalszej sprzedaży - apartamenty nie będą stanowiły dla Spółki środków trwałych, lecz produkt podlegający zbyciu po jego wytworzeniu. Zatem wszelkie koszty związane z budową apartamentów, z uwagi na ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wpływ na wielkość osiąganego przychodu, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów. Odsetki od kredytu oraz prowizja bankowa stanowić jednak będą koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem. Wydatki te mają pośredni związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, bowiem służą zabezpieczeniu i zachowaniu Jej źródła przychodów.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie tego przepisu, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy podatkowej).

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...).

Na tle powyższego, stwierdzić należy, iż koszty prowizji bankowej przypisane przez Spółkę do części apartamentowej budowanego obiektu stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, a zatem winny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, skapitalizowane odsetki od kredytu związane z budową apartamentów stanowią koszt podatkowy w dacie ich kapitalizacji.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka wskazała, iż przedmiotowe koszty " (...) nie są ujmowane jako koszt okresu, lecz są aktywowane poprzez zwiększenie wartości produkcji w toku". Wskazać zatem należy, iż pojęcie, którym posługuje się Wnioskodawca nie ma zastosowania na gruncie prawa podatkowego, a jest pojęciem wykorzystywanym dla potrzeb prawa bilansowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie pozostałych stanów faktycznych wydane zostały odrębne interpretacje indywidualne, i tak:

* w części dotyczącej pytania nr 1 - interpretacja indywidualna z dnia 29 czerwca 2009 r. nr ILPB3/423-249/09-4/EK,

* w części dotyczącej pytania nr 3 - interpretacja indywidualna z dnia 29 czerwca 2009 r. nr ILPB3/423-249/09-6/EK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl