ILPB3/423-249/09-4/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2009 r. (data wpływu 2 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji bankowej i skapitalizowanych odsetek od kredytu w części przypadającej na koszty sprzedaży i koszty ogólnego zarządu - jest prawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 4 czerwca 2009 r. (data wpływu 8 czerwca 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji bankowej i skapitalizowanych odsetek od kredytu w części przypadającej na koszty sprzedaży i koszty ogólnego zarządu,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji bankowej i skapitalizowanych odsetek od kredytu w części przypadającej na koszt wytworzenia środka trwałego i produkcji w toku,

* przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego poręczenia od udziałowca.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką celową - buduje budynek hotelowy z częścią apartamentową. Według zamierzeń Spółki, część hotelowa będzie stanowiła jej środek trwały - Spółka będzie w przyszłości prowadziła działalność hotelową, natomiast apartamenty zostaną po wybudowaniu sprzedane. Na ostatni dzień roku sprawozdawczego (i nadal) nie został zatwierdzony ostateczny projekt budowlany.

Decyzją zarządu na 31 grudnia 2008 r. dokonano podziału kosztów pomiędzy środek trwały w budowie (hotel) a produkcję w toku (apartamenty). Podział odbył się w oparciu o projekt budowlany w jego obecnym stanie, złożony wraz z wnioskiem o pozwolenie budowlane. W celu sfinansowania budowy Spółka zaciągnęła kredyt bankowy. Kredyt został przeznaczony także na sfinansowanie kosztów sprzedaży i kosztów ogólnego zarządu. Zabezpieczeniem kredytu jest m.in. poręczenie jedynego udziałowca Spółki. Poręczenie udziałowca nie jest poręczeniem spłaty kredytu. Jest to poręczenie pokrycia dodatkowych kosztów projektu (ponad planowany kosztorys), jeśli takie koszty wystąpią. Udziałowiec zobowiązał się w przypadku wzrostu kosztów projektu ponad zakładany w umowie z bankiem poziom do pokrycia tych kosztów w formie udzielonej Spółce pożyczki lub wniesienia dopłat. Spółka nie płaci za to poręczenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Spółka dokonała prawidłowego rozliczenia podatkowego w następujących obszarach:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Ponieważ zaciągnięty kredyt był przeznaczony także na finansowanie bieżących kosztów funkcjonowania Spółki, koszty naliczonej w ciężar kredytu prowizji i skapitalizowanych odsetek w części odpowiadającej tym kosztom stanowią koszt podatkowy w dacie obciążenia (prowizja) i kapitalizacji (odsetki).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z zapisami ustawy o rachunkowości i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka aktywuje (zalicza do kosztu wytworzenia) prowizje i odsetki dotyczące środka trwałego w budowie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje kosztu wytworzenia innych składników majątku niż środki trwałe. W takim przypadku, zdaniem Spółki, dla podatkowej definicji kosztu wytworzenia składnika majątku należy posłużyć się zawartą w tej ustawie definicją (mimo jej bezpośredniego odniesienia do środków trwałych) oraz definicją kosztu wytworzenia stosowanego przez Spółkę, zgodnie z obowiązującymi Ją zasadami rachunkowości. Zgodnie z możliwością, jaką daje art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości, Spółka dla wyceny produkcji w toku / wyrobów gotowych przyjęła zasadę zaliczania prowizji i odsetek do kosztu wytworzenia tych składników majątku. Wobec tego, na podstawie dowodu źródłowego koszty te, nie są ujmowane jako koszt okresu, lecz są aktywowane poprzez zwiększenie wartości produkcji w toku. Analiza art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje na poprawność zastosowanego przez Spółkę rozwiązania. Zdaniem Spółki, koszty zaciągniętego kredytu są kosztem bezpośrednio związanym z budowanym obiektem. Dla jego budowy Spółka powstała, a zaciągnięty kredyt - pomimo częściowego finansowania kosztów ogólnego funkcjonowania Spółki - został zaciągnięty w celu sfinansowania budowy obiektu hotelowo - apartamentowego. Jednak nawet w przypadku uznania kosztu obsługi zaciągniętego kredytu za koszt pośredni (co zdaniem Spółki jest klasyfikacją niezgodną ze stanem faktycznym), ust. 4e art. 15 wskazuje na prawidłowe zastosowanie przepisu prawa podatkowego. Ustęp ten wskazuje bowiem jako dzień poniesienia kosztu pośredniego dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. W analizowanym przypadku prowizja i odsetki nie zostały ujęte jako koszt. Zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości zostały ujęte jako zwiększenie wartości produkcji w toku. Jako koszt, zostaną ujęte w momencie sprzedaży wyprodukowanego wyrobu gotowego. Wtedy też, zgodnie z dyspozycją ustępu 4e, powinny zostać uznane za koszt podatkowy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Otrzymane poręczenie nie stanowi - zdaniem Wnioskodawcy - przychodu Spółki, w tym także przychodu podatkowego. Jedyny udziałowiec utworzył Spółkę w celu wybudowania budynku hotelowo - apartamentowego. Nie mógł tak dużego przedsięwzięcia sfinansować z własnych środków, dlatego zamierzał posiłkować się kredytem bankowym. Warunkiem koniecznym uzyskania finansowania od banku było poręczenie. Udzielone poręczenie jest więc warunkiem koniecznym funkcjonowania założonego przedsięwzięcia biznesowego i ma na celu umożliwienie realizacji założeń biznesowych w celu osiągnięcia przyszłych zysków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytania nr 1, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Przy czym, zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Na podstawie regulacji art. 15 ust. 1 i następnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić również należy, iż ustawodawca dokonał pewnego rodzaju podziału kosztów, a mianowicie na koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest spółką celową, realizującą projekt polegający na wybudowaniu obiektu hotelowo - apartamentowego. W celu sfinansowania tej budowy, Spółka zaciągnęła kredyt bankowy, który przeznaczony został także na pokrycie kosztów sprzedaży i kosztów ogólnego zarządu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...),

* naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powołanych przepisów, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na spłatę pożyczki lub kredytu oraz naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki. Wyjątkiem od tej zasady jest przewidziana w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) tej ustawy, możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że kapitalizacja odsetek to operacja doliczenia naliczonych i nie zapłaconych odsetek do kwoty głównej kredytu (pożyczki). W rezultacie, zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek "przekształca się" w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej kredytu (pożyczki). Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał oraz doliczone do tego kapitału odsetki. Skapitalizowane odsetki są kosztem uzyskania przychodu u dłużnika w dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów. Skoro bowiem, w wyniku kapitalizacji kredytobiorca (pożyczkobiorca) reguluje odsetki poprzez zwiększenie wysokości kredytu (pożyczki), to dzień kapitalizacji tych odsetek będzie dniem, w którym skapitalizowane odsetki staną się kosztem uzyskania przychodu.

Opisane we wniosku wydatki związane z zaciągniętym przez Spółkę kredytem, których środki posłużyły sfinansowaniu m.in. kosztów sprzedaży i kosztów ogólnego zarządu stanowią, w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów. Nie mają one jednak bezpośredniego wpływu na osiągane przez Spółkę przychody. Koszty te należy uznać za koszty pośrednie, bowiem służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie tego przepisu, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy podatkowej).

Na tle powyższego stwierdzić należy, iż koszty prowizji bankowej związanej z kredytem przeznaczonym w części na finansowanie bieżących kosztów funkcjonowania Spółki stanowią koszty pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, potrącalne w dacie ich poniesienia. Ponadto, skapitalizowane odsetki od kredytu w części dotyczącej sfinansowania kosztów sprzedaży i kosztów ogólnego zarządu winny być rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie pozostałych stanów faktycznych wydane zostały odrębne interpretacje indywidualne, i tak:

* w części dotyczącej pytania nr 2 - interpretacja indywidualna z dnia 29 czerwca 2009 r. nr ILPB3/423-249/09-5/EK,

* w części dotyczącej pytania nr 3 - interpretacja indywidualna z dnia 29 czerwca 2009 r. nr ILPB3/423-249/09-6/EK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.