ILPB3/423-246/13-5/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2013 r. (data wpływu 24 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków sprzedaży nieruchomości wniesionych tytułem aportu jest:

* prawidłowe w zakresie przychodu podatkowego,

* prawidłowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 24 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 29 lipca 2013 r. (data wpływu 2 sierpnia 2013 r.) oraz pismem z dnia 20 sierpnia 2013 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków sprzedaży nieruchomości wniesionych tytułem aportu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. jest spółką prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest Gmina. Spółka osiąga dochody które na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są zwolnione z opodatkowania oraz te, które podlegają opodatkowaniu. Ponadto spółka korzysta z uproszczonej formy uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Spółka w 2009 r. otrzymała aport rzeczowy na podstawie Uchwały nr (...) z dnia 27 marca 2009 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, w wyniku którego podwyższono kapitał zakładowy spółki z kwoty 2 554 500,00 zł o kwotę 3 453 680,00 zł, to jest do kwoty 6 008 180, 00 zł. W związku z tym, nastąpiło podwyższenie wartości nominalnej jednego udziału z kwoty 2 554,50 zł do kwoty 6 008,18 zł. Na skutek podwyższenia kapitał zakładowy spółki wynosi 6 008 180,00 zł i dzieli się na 1 000 udziałów po 6 008,18 za każdy. W skład aportu, o którym mowa wyżej, wchodzą nieruchomości, wśród których są niezabudowane działki położone w (...) wpisane do księgi wieczystej nr (nr z aktu notarialnego). Wartość działek wynosiła w momencie wniesienia aportu 410 941,00 zł. Przedmiotowe działki spółka postanowiła sprzedać i ogłosiła przetarg, w którym uzyskano cenę 551 067,00 zł netto. Dnia 27 maja 2013 r. dojdzie do zawarcia aktu notarialnego przenoszącego własność działek wyżej opisanych na nowego nabywcę.

Ponadto w piśmie z dnia 29 lipca 2013 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku - jako przepisy będące przedmiotem interpretacji indywidualnej - spółka wskazała art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, uzupełniając przedstawiony we wniosku stan faktyczny, spółka podała, że wartość wskazana we wniosku 410 941,00 zł stanowi wartość rynkową działek otrzymanych w formie aportu na dzień wniesienia aportu i jest równoznaczne z określeniem "wartość nabycia działek".

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty", natomiast art. 7 ust. 2 cytowanej ustawy wskazuje, że "dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym". Ponadto art. 16 ust. 1 stanowi, że: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia".

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę wskazane artykuły, spółka na transakcji osiągnęła dochód w wysokości 140 126,00 zł, co wynika z wartości odpłatnego zbycia środka trwałego w kwocie 551 067,00 zł pomniejszonej o koszt uzyskania przychodu w wysokości 410 941,00 zł (wartość rynkowa aportu). Uzyskany dochód będzie stanowił podstawę opodatkowania.

Dodatkowo w piśmie uzupełniającym z dnia 20 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że podwyższona wartość nominalna udziałów odpowiadała wartości rynkowej aportu, czyli takiej w jakiej był wniesiony.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy od sprzedaży ww. działki spółka ma zapłacić podatek dochodowy w ten sposób, że od wartości uzyskanej ze sprzedaży, tj. 551 067,00 zł odejmie wartość działek z aportu, tj. 410 941,00 zł i za podstawę opodatkowania przyjmie różnicę, tj. 140 126,00 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem opodatkowania jest dochód. W związku z czym, na opisanej transakcji spółka osiągnie dochód w momencie sprzedaży działki. Dochodem będzie różnica pomiędzy wartością sprzedaży a nabyciem działek. W zamian za aport Gmina nie otrzymała nowych udziałów, lecz zwiększono wartość udziałów istniejących. Ponadto spółka w momencie nabycia całą wartość aportu, co już zostało wcześniej wspomniane, przeznaczyła na podwyższenia kapitału zakładowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie przychodu podatkowego,

* prawidłowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, (...).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Szczególnie istotnym jest zatem prawidłowe ustalenie wartości przychodów podatkowych, tj. zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Przepis art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego - poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy podatkowej).

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, spółka w 2009 r. otrzymała aport. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki nastąpiło przez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów. W skład aportu wchodziły nieruchomości, w tym niezabudowane działki, które spółka postanowiła sprzedać.

Przychód ze zbycia nieruchomości ustala się w oparciu o przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 14 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

W związku z powyższym, w wyniku sprzedaży przedmiotowych działek po stronie spółki powstanie - zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych-przychód podatkowy w wysokości ceny określonej w umowie (akcie notarialnym).

Podstawę ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia gruntów stanowić będą natomiast przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Konstrukcja przedmiotowego przepisu oparta została na założeniu odroczenia w czasie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na:

Na marginesie należy dodać, że zgodnie z brzmieniem art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wydatki na nabycie gruntu, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tego gruntu (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Oznacza to, że wydatki te zrealizują się jako koszt podatkowy dopiero w momencie uzyskania przychodu z tytułu zbycia gruntów.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zauważyć należy, że ustawodawca nie zdefiniował użytego w nim pojęcia "koszty poniesione". W przepisie tym postanowiono jedynie, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc faktycznie dokonany odpis, nie będący wydatkiem w znaczeniu kasowym czyli rozchodem pieniężnym, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów danego podmiotu. W związku z powyższym uznać należy, że podwyższenie wartości nominalnej udziałów w zamian za aport stanowi szczególną formę wydatku spółki na nabycie składnika majątku (tu: nieruchomości - niezabudowanych działek będących przedmiotem aportu). Uznać bowiem należy, iż wniesienie do spółki aportem nieruchomości w zamian za udziały wydane zbywcy jest transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport (tekst jedn.: zbywcy) dochodzi do zbycia przedmiotu aportu, a po stronie otrzymującego aport (tekst jedn.: spółki) dochodzi do nabycia przedmiotu aportu. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego mamy więc do czynienia z transakcją odpłatną - w przedmiotowej sprawie po stronie zbywcy dochodzi bowiem do otrzymania zapłaty w postaci podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów w zamian za wydany wkład niepieniężny, zaś po stronie spółki dochodzi do powiększenia kapitału o wartość otrzymanych aportem składników majątkowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że spółka w zamian za uzyskanie możliwości dysponowania przedmiotem aportu poniesie efektywny wydatek (koszt) w postaci podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów. Wydatek ten jest określony w sposób jednoznaczny, ponieważ wartość nominalna udziałów jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki w związku z czym nie ulega zmianie i nie podlega mechanizmom rynkowym.

Zatem kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości będzie dla spółki wydatek (koszt) poniesiony na nabycie tych nieruchomości, tj. kwota, o którą podwyższono wartość nominalną istniejących udziałów przypadającą na zbywane składniki majątku.

W świetle powyższego, jako że "podwyższona wartość nominalna udziałów odpowiadała wartości rynkowej aportu, czyli takiej w jakiej był wniesiony" stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu będzie wartość rynkowa działek otrzymanych w formie aportu na dzień wniesienia aportu, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowo nadmienia się, że rozliczenie powyższej transakcji trzeba będzie ująć łącznie z innymi otrzymanymi w danym roku podatkowym przychodami i kosztami uzyskania tych przychodów poniesionymi w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.