ILPB3/423-242/11-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2011 r. (data wpływu 30 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

* w części dot. wydatków związanych z wyposażeniem placów zabaw - jest nieprawidłowe,

* w części dot. wydatków na reklamę Spółki i produktów - jest prawidłowe.

W dniu 30 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem, które wpłynęło do tut. Organu w dniu 22 lipca 2011 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na hurtowej sprzedaży produktów kosmetycznych, głównie pod marką "A", a w mniejszym zakresie także pod markami "b", "c" i "d".

Ważnym elementem strategii rozwoju Wnioskodawcy jest budowanie - wśród klientów i partnerów handlowych - wizerunku Spółki, jako firmy odpowiedzialnej społecznie. Działalność w tym zakresie polega między innymi na angażowaniu się w projekty społeczne dotyczące edukacji i upowszechniania kultury fizycznej i sportu, głównie wśród dzieci i młodzieży. Spółka przeprowadza także wiele akcji marketingowych służących promocji produktów sprzedawanych głównie pod marką "A".

W chwili obecnej, Spółka planuje realizację projektu społecznego, polegającego na urządzeniu w całym kraju - na terenach będących własnością spółdzielni mieszkaniowych lub gmin - placów zabaw dla dzieci. Urządzenie placów zabaw będzie obejmowało takie czynności jak niwelacja, zagospodarowanie gruntu i zamontowanie urządzeń. Urządzenie placów zabaw zostanie sfinansowane ze środków Spółki, przy czym kompleksowa realizacja wskazanych czynności zostanie powierzona osobie trzeciej (dalej: Wykonawca). To Wykonawca nabędzie towary niezbędne do realizacji tego projektu (np. wyposażenie placów zabaw) oraz wykona wszystkie czynności nakierowane na urządzenie placów zabaw, a następnie obciąży Spółkę kosztami takiej kompleksowej czynności polegającej na urządzeniu placów zabaw (na podstawie faktury VAT). Następnie Spółka przeniesie tak poczynione nakłady w odniesieniu do każdej z lokalizacji wybranej na plac zabaw na rzecz właściciela gruntu (tj. spółdzielni mieszkaniowej lub gminy, dalej zwanych łącznie: Właściciele). Spółka nie otrzyma z tego tytułu wynagrodzenia ani od Właścicieli, ani żadnego innego podmiotu.

Lokalizacje placów zabaw zostaną wybrane na podstawie konkursu przeprowadzonego przez Spółkę drogą internetową spośród zgłoszeń dokonanych przez zainteresowane podmioty. Wybór lokalizacji, w których zostaną wybudowane place zabaw odbędzie się poprzez głosowanie internautów (zwyciężą lokalizacje, na które zostanie oddanych najwięcej głosów).

Po przeprowadzeniu konkursu Spółka zawrze umowy z Właścicielami, w których w sposób szczegółowy zostaną uregulowane prawa i obowiązki stron w związku z budową i przekazaniem nakładów na urządzenie placów zabaw oraz ich późniejszą eksploatacją. Na mocy umów, Właściciele zostaną zobowiązani między innymi do dbania o estetykę i wygląd placów zabaw, a także do dokonywania bieżących przeglądów technicznych oraz konserwacji wszelkich urządzeń znajdujących się na ich terenie.

Dodatkowo - w zależności od zapisów umów pomiędzy Spółką a Właścicielem w konkretnym przypadku - właściciele mogą zostać zobowiązani do informowania o tym, że dany plac zabaw został ufundowany przez Wnioskodawcę w drodze oznaczenia logotypem Spółki głównych elementów placu oraz jego regulaminu (oznaczenie byłoby przygotowane przez Wykonawcę) lub / i poprzez zamieszczenie na swojej stronie internetowej na własny koszt odpowiedniej informacji. Niemniej, powyższe zobowiązania będą miały charakter opcjonalny, tj. mogą one wystąpić, lecz nie muszą i zależą od woli Wnioskodawcy.

W przypadku niewywiązywania się przez Właściciela z obowiązków określonych w umowie, Wnioskodawca - na mocy postanowień umowy - będzie upoważniony do demontażu i odebrania wyposażenia placu zabaw. Uprawnienie to będzie mogło być wykonane przez określony czas, który będzie każdorazowo uzgadniany w treści umowy pomiędzy Spółką a Właścicielem. Konstrukcja ta ma na celu zapewnienie, iż Właściciele będą utrzymywali place zabaw w takim stanie, aby gwarantowały one bezpieczeństwo oraz komfort użytkowania dla dzieci.

Wnioskodawca zamierza podejmować działania nakierowane na informowanie o prowadzonym projekcie poprzez środki masowego przekazu takie jak telewizja, radio, prasa, Internet i media społecznościowe oraz w punktach sprzedaży produktów Spółki, w gazetkach promocyjnych. Poprzez tak prowadzone akcje informacyjne i promocyjne, Spółka oczekuje, że uzyska nie tylko pozytywny wpływ na wizerunek firmy społecznie odpowiedzialnej, ale także pozytywny wpływ na wizerunek marki "A" wśród konsumentów. Zdaniem Spółki, podjęcie takich działań wpłynie na zwiększenie popularności Spółki i Jej produktów, a w konsekwencji może realnie przyczynić się do zwiększenia obrotów Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektu społecznego polegającego na urządzeniu w całym kraju - na terenach będących własnością spółdzielni mieszkaniowych lub gmin - placów zabaw dla dzieci (a w szczególności wydatki na nabycie kompleksowej usługi realizacji od Wykonawcy) będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, całość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektu urządzenia placów zabaw (w tym wydatki na nabycie kompleksowej usługi realizacji od Wykonawcy) będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

W opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną wszystkie wymienione warunki. Poniżej Spółka przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Ad. 1 Fakt poniesienia wydatków.

Realizacja projektu urządzenia placów zabaw zostanie sfinansowana w całości ze środków Spółki. Wydatki zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi na Spółkę. Dlatego też, warunek poniesienia wydatków przez podatnika (z zasobów majątkowych podatnika) jest spełniony.

Ad. 2 Cel poniesienia wydatków.

W opinii Wnioskodawcy, spełniony jest także drugi z wymienionych warunków, a więc istnienie związku ponoszonych wydatków z przychodami Spółki.

Realizacja przez Wnioskodawcę projektu społecznego polegającego na wybudowaniu placów zabaw dla dzieci ma na celu kształtowanie pozytywnego wizerunku Spółki wśród Jej kontrahentów oraz wśród potencjalnych konsumentów Jej produktów. Promowanie Spółki jako podmiotu odpowiedzialnego społecznie, angażującego się w projekty dotyczące edukacji i upowszechniania kultury fizycznej i sportu wśród dzieci i młodzieży ma na celu zwiększenie popularności Spółki i Jej produktów. Co więcej, wraz z komunikacją do konsumentów "Pielęgnujemy Wasze marzenia", konsument będzie zachęcany do wyboru / zakupu produktów "A" przyczyniając się w ten sposób do wsparcia budowy placów zabaw. W konsekwencji, wskazane działania mogą się realnie przyczynić do zwiększenia przychodów Spółki. Wydatki - jako planowany koszt marketingowy - są także uwzględnione pośrednio w cenie produktów.

Wydatki poniesione w związku z realizacją projektu społecznego polegającego na urządzeniu placów zabaw mają zatem niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością Wnioskodawcy, są gospodarczo i racjonalnie uzasadnione, a ich poniesienie ma na celu zwiększenie przychodów Spółki z tytułu sprzedaży Jej produktów. W opinii Wnioskodawcy, wydatki te mogą zatem być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 3 Wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W opinii Spółki, ponoszone przez Nią wydatki nie stanowią kosztów wymienionych w "negatywnej" liście określonej w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Po pierwsze Spółka podkreśla, że z perspektywy Spółki projekt urządzenia placów zabaw został zaplanowany jako całościowa akcja marketingowa, nastawiona na ukształtowanie wizerunku firmy oraz zwiększenie popularności Jej produktów. W związku z tym - z punktu widzenia Wnioskodawcy - poszczególne czynności podejmowane w ramach tej akcji (takie jak np. informowanie o prowadzonym projekcie poprzez telewizję, radio, prasę czy Internet, przeprowadzenie konkursu, zawarcie odpowiednich umów z Wykonawcami, czy w końcu przekazanie nakładów na urządzenie placów zabaw na rzecz spółdzielni mieszkaniowych lub gmin) nie stanowią celu samego w sobie, lecz są elementem całej akcji marketingowej. Podejmowanie tych czynności w oderwaniu od całej akcji (np. wybudowanie placów zabaw bez uprzedniego podjęcia działań nakierowanych na informowanie o przeprowadzanym projekcie) nie miałoby dla Spółki ekonomicznego sensu.

W związku z powyższym, ocena podatkowa podejmowanych działań powinna być dokonana w kontekście całej akcji prowadzonej przez Spółkę, a nie poszczególnych czynności wykonywanych w ramach tej akcji. Dlatego też, nieuzasadnione byłoby rozdzielanie działań Spółki na poszczególne czynności czy świadczenia; w szczególności za niezasadne należałoby uznać przeprowadzanie odrębnej klasyfikacji poszczególnych wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach realizowanego projektu pod kątem tego, czy stanowią one koszty uzyskania przychodów, czy nie. Ponieważ związek zaplanowanej akcji z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy oraz Jego przychodami jest niewątpliwy, zdaniem Spółki, całość kosztów poniesionych w związku z Jej organizacją powinna stanowić koszty uzyskania przychodów.

Niemniej jednak, nawet w przypadku rozdzielenia działań Wnioskodawcy podejmowanych przy realizacji projektu na poszczególne czynności czy świadczenia (co byłoby - w świetle powyższej argumentacji - nieuzasadnione), wszystkie wydatki z nimi związane stanowiłyby koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako że żaden z nich nie mieści się w katalogu "negatywnym", określonym w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W szczególności, we wskazanej sytuacji nie znalazłby zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 tej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej.

W opinii Spółki, sfinansowanie budowy placów zabaw nie stanowi darowizny w rozumieniu wskazanego przepisu. Wynika z to z następujących okoliczności:

W dalszej części wniosku, Spółka przedstawia bardziej szczegółowe uzasadnienie zajętego stanowiska.

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. W myśl przytoczonej definicji, do cech charakterystycznych umowy darowizny należy zobowiązanie darczyńcy się do jednostronnego i bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego. Z definicji darowizny wynika również, że przesunięcie majątkowe musi nastąpić na rzecz podmiotu, który jest jego beneficjentem.

Także w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że: warunkiem sine qua non umowy darowizny jest tzw. causa donandi, czyli wola darczyńcy przysporzenia majątku obdarowanego kosztem majątku własnego. Innymi słowy, jedynym celem, który przyświeca darczyńcy jest wzbogacenie obdarowanego (tak wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1357/08).

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku beneficjentem świadczenia Spółki będą przede wszystkim społeczności lokalne, tj. mieszkańcy osiedli, na obszarze których będą lokalizowane place zabaw. Chociaż Spółka będzie świadczyć usługi bezpośrednio na rzecz Właścicieli gruntów, Jej celem nie jest wzbogacenie spółdzielni mieszkaniowych czy gmin, lecz stworzenie bezpiecznych i przyjaznych warunków do nauki i zabawy dla dzieci. Podmiotem "obdarowanym" nie będzie zatem spółdzielnia mieszkaniowa czy gmina, lecz ogół mieszkańców osiedli, na których powstaną place zabaw.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, umowa zawarta pomiędzy Spółką a Właścicielami gruntów nie będzie umową darowizny z uwagi na fakt, iż bezpośredni odbiorca świadczenia Spółki nie będzie miał statusu obdarowanego w rozumieniu art. 888 Kodeksu cywilnego.

W opinii Wnioskodawcy, sfinansowanie budowy placów zabaw nie może zostać uznane za darowiznę również z uwagi na fakt, że świadczenie Spółki nie będzie miało charakteru definitywnego (tj. odwołane, w pewnych okolicznościach Spółka będzie upoważniona do demontażu i odebrania wyposażenia placów zabaw).

W doktrynie prawa podkreśla się, że do istotnych cech umowy darowizny należy definitywność świadczenia darczyńcy. Definitywny charakter świadczenia wynika z samej istoty umowy darowizny, która ma na celu bezinteresowne i bezzwrotne wzbogacenie obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Możliwość odebrania przedmiotu darowizny przez darczyńcę sprzeciwiałaby się - w tym kontekście - samej istocie tego stosunku prawnego.

W związku z powyższym, przepisy Kodeksu cywilnego ściśle regulują sytuacje, w których darowizna może zostać odwołana. Zgodnie z art. 898 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli darowizna została już wykonana (tj. doszło do świadczenia darczyńcy na rzecz obdarowanego), do jej odwołania może dojść tylko w przypadku rażącej niewdzięczności obdarowanego. Natomiast w przypadku, gdy darowizna nie została jeszcze wykonana, do jej odwołania - zgodnie z art. 896 Kodeksu - może dojść w sytuacji, jeżeli po zawarciu umowy stan majątkowy darczyńcy uległ takiej zmianie, że wykonanie darowizny nie może nastąpić bez uszczerbku dla jego własnego utrzymania odpowiednio do jego usprawiedliwionych potrzeb albo bez uszczerbku dla ciążących na nim ustawowych obowiązków alimentacyjnych.

Oprócz przedstawionych powyżej regulacji, przepisy Kodeksu cywilnego nie przewidują żadnych innych sytuacji / okoliczności, w których darowizna mogłaby zostać odwołana. Zastrzeżenie takich dodatkowych okoliczności pomiędzy stronami transakcji jest, co prawda, możliwe na zasadzie swobody kontraktowania wynikającej z art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego, niemniej jednak umowa zawierająca takie zastrzeżenia nie stanowiłaby już umowy darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 Kodeksu.

W świetle przedstawionych rozważań należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na sfinansowanie budowy placów zabaw nie mogą zostać uznane za darowiznę. Zgodnie bowiem z postanowieniami umowy, która zostanie zawarta pomiędzy Spółką a Właścicielami, w pewnych okolicznościach Spółka będzie upoważniona do demontażu i odebrania wyposażenia placów zabaw. Prawo takie będzie przysługiwało Spółce w sytuacji, gdy Właściciel gruntu będzie naruszać obowiązki wynikające z umowy (np. nie będzie dopełniać obowiązku dbania o estetykę placu zabaw lub nie będzie wypełniać innych ciążących na nim obowiązków).

Świadczenie Spółki nie będzie zatem miało charakteru definitywnego, co pozbawia możliwość jego kwalifikacji jako darowizny.

Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że umowa, która zostanie zawarta pomiędzy Spółką a Właścicielami będzie należała do tzw. umów nienazwanych, do których - na mocy art. 750 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. W związku z tym, umowa ta nie będzie stanowiła darowizny na gruncie art. 889 pkt 1 Kodeksu cywilnego.

W doktrynie prawa podkreśla się, że pomimo tego, że nieodpłatność jest składnikiem przedmiotowo istotnym umowy darowizny, nie oznacza to, że każdy stosunek prawny, w którym korzyść uzyskuje tylko jedna strona umowy, nosi takie miano (por. Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna. Z. Gawlik, A. Janiak, A. Kidyba, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, LEX 2010).

Dla uchylenia wątpliwości w tym zakresie, art. 889 pkt 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że nie jest darowizną bezpłatne przysporzenie na podstawie umowy uregulowanej innymi przepisami Kodeksu. Zgodnie z tym przepisem, nie można uznać za darowiznę m.in. umowy użyczenia, bezpłatnego przechowania, nie oprocentowanej pożyczki czy nieodpłatnego zlecenia. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podkreśla się również, iż - z uwagi na przepis art. 889 pkt 1 Kodeksu cywilnego - darowizną z reguły nie będzie nieodpłatne świadczenie usług, gdyż umowa taka będzie uregulowana innymi przepisami Kodeksu, tj. przepisami o umowie zlecenia, która zgodnie z przepisami kodeksowymi może mieć odpłatny albo nieodpłatny charakter.

Zgodnie z art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zasada wyrażona w tym przepisie (zasada swobody umów) stwarza podmiotom możliwość kształtowania stosunków zobowiązaniowych innych niż typowe. W szczególności, strony mogą wzorować się na umowach nazwanych, ale określając łączący ich stosunek zobowiązaniowy dokonywać pewnych modyfikacji lub uzupełnień, kreując w ten sposób bardziej odpowiedni dla nich instrument prawny. Na mocy omawianej zasady, strony uzyskują także kompetencję do tworzenia zupełnie nowych typów umów, niepodobnych do normatywnie określonych w kodeksie cywilnym lub innych ustawach.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, umowa zawarta pomiędzy Spółką a Właścicielami będzie należała do tzw. umów nienazwanych. Strony - określając wzajemne prawa i obowiązki - nie wzorowały się bowiem na konkretnym typie umowy uregulowanej w Kodeksie cywilnym, lecz wykreowały stosunek najbardziej dla nich odpowiedni z perspektywy założeń marketingowych i biznesowych. Jednocześnie - z uwagi na fakt, że przedmiotem umowy będzie świadczenie usług - zastosowanie znajdzie art. 750 Kodeksu, zgodnie z którym, do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu (tj. przepisy art. 734 i następne Kodeksu). Przepis ten reguluje reżim prawny umów nienazwanych, które łącznie spełniają dwie przesłanki: (i) są umowami o świadczenie usług jednocześnie, (ii) nie są uregulowane innymi przepisami. Ponieważ umowy tego typu są uregulowane odpowiednio przepisami o zleceniu, nie mogą jednocześnie stanowić darowizny w rozumieniu art. 888 Kodeksu.

Powyższe stanowisko znajduje wyraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w wyroku z 25 czerwca 2008 r. (sygn. II FSK 626/07), w którym Sąd stanął na następującym stanowisku: "Darowizna usług" jest niczym innym, jak nieodpłatnym świadczeniem usług. Zawarcie umowy tego rodzaju jest dopuszczalne w ramach zasady swobody umów (art. 353 k.c.). Podkreślić jednocześnie należy, że obowiązki stron i skutki prawne wynikające z takiego stosunku obligacyjnego regulują, stosowane odpowiednio, przepisy kodeksu cywilnego o umowie zlecenia (art. 734 i nast. w związku z art. 750 k.c.), a nie przepisy o umowie darowizny. W konsekwencji, w wyroku tym Sąd stanął na stanowisku, że charytatywna praca i nieodpłatne świadczenie przez podatniczkę usług (...) nie mogły być przedmiotem darowizny gdyż na mocy art. 889 pkt 1 k.c. zostały wyłączone z zakresu desygnatów pojęcia "darowizna". Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lutego 2011 r. (sygn. II FSK 1774/09). Powyższy pogląd jest również akceptowany przez doktrynę prawa, gdzie w sposób wyraźny podkreśla się, że nie można uznać za darowiznę nieodpłatnego świadczenia jakichkolwiek usług (por. Zobowiązania - część szczegółowa. Z Radwański, J. Panowicz-Lipska, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004).

Podsumowując należy uznać, iż wydatki poniesione przez Spółkę na budowę placów zabaw nie stanowią darowizny w świetle art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, w związku z czym w sprawie Spółki nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani żaden inny przypadek określony w przepisie art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, Spółka zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w części dot. wydatków związanych z wyposażeniem placów zabaw w sprzęt,

* prawidłowe - w części dot. wydatków na reklamę Spółki i produktów.

Wnioskodawca prowadzący działalność polegającą na hurtowej sprzedaży produktów kosmetycznych, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wskazał, iż w ramach strategii rozwoju planuje realizację na terenie całego kraju projektu społecznościowego, polegającego na urządzeniu na terenach będących własnością spółdzielni mieszkaniowych lub gmin placów zabaw dla dzieci. Realizacja całego projektu zostanie sfinansowana ze środków Spółki, a wykonanie całego zadania zostanie powierzone wybranemu przez Spółkę Wykonawcy. Wykonawca zobowiązany będzie do nabycia wyposażenia placów zabaw oraz wykonania czynności związanych z ich urządzaniem, a Spółka zostanie obciążona tymi kosztami. Następnie tak poczynione nakłady Wnioskodawca pod tytułem darmym w odniesieniu do każdej lokalizacji wybranej na plac zabaw przeniesie na rzecz właściciela gruntu (tj. spółdzielni mieszkaniowej lub gminy). Lokalizacja placów zabaw zostanie wybrana na podstawie konkursu przeprowadzonego przez Spółkę drogą internetową. W umowach zawartych pomiędzy spółdzielnią mieszkaniową lub gminą a Spółką zostaną uregulowane prawa i obowiązki stron. Podmioty te mogą być również zobowiązane do dbania o estetykę i wygląd placu zabaw, a także do dokonywania bieżących przeglądów technicznych oraz konserwacji wszelkich urządzeń znajdujących się na terenie placu zabaw. Gmina (spółdzielnia mieszkaniowa) może być również zobowiązana do informowania o tym, że plac zabaw został ufundowany przez Spółkę (oznaczeniem logotypem Spółki głównych elementów placu zabaw oraz regulaminu placu zabaw) lub / i zamieszczenie na swojej stronie internetowej na własny koszt odpowiedniej informacji o wybudowaniu placu zabaw przez Spółkę.

Wnioskodawca zamierza podejmować działania nakierowane na informowanie o prowadzonym projekcie poprzez środki masowego przekazu (radio, telewizja, Internet, media społecznościowe, w punktach sprzedaży Spółki, w gazetkach promocyjnych).

Spółka zaznaczyła, że poprzez tak prowadzone akcje informacyjne i promocyjne, oczekuje, że uzyska nie tylko pozytywny wpływ na wizerunek firmy oraz pozytywny wpływ na wizerunek marki wśród Jej konsumentów. Zdaniem Spółki, podjęcie takich działań wpłynie na zwiększenie popularności Spółki i Jej produktów, a w konsekwencji może realnie przyczynić się do zwiększenia obrotów Spółki.

Wobec tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał pytanie, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektu społecznego polegającego na urządzeniu w całym kraju - na terenach będących własnością spółdzielni mieszkaniowych lub gmin - placów zabaw dla dzieci (a w szczególności wydatki na nabycie kompleksowej usługi realizacji od Wykonawcy) będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wyraził pogląd, że "całość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektu urządzenia placów zabaw (w tym wydatki na nabycie kompleksowej usługi realizacji od Wykonawcy) będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów".

Zdaniem tut. Organu, nie można zgodzić się z poglądem Spółki, iż ocena podatkowa podejmowanych przez Nią działań powinna być dokonana w kontekście całej akcji przeprowadzonej przez Spółkę, a nie poszczególnych czynności wykonywanych w ramach realizowanego projektu.

Uzasadniając swoje stanowisko, na wstępie Organ wskazuje, że koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego. Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca kwestie dotyczące kosztów podatkowych uregulował w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), w której koszty sklasyfikował w zasadniczy sposób jako koszty uzyskania przychodów i jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów i określenie daty zaliczenia ich do rachunku podatkowego jest o tyle istotne, że rzutuje w danym momencie na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, której przedmiotem co do zasady jest - jak wynika z art. 7 ust. 1-2 cytowanej ustawy podatkowej - dochód oznaczający nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Kryteria pozwalające uznać określone wydatki za koszty uzyskania przychodów wskazuje art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Treść przywołanego art. 15 ust. 1 wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.: konieczność faktycznego poniesienia wydatku oraz poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Do tego katalogu należą m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter nie stanowią kosztów podatkowych na tzw. zasadach ogólnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 14 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Wobec braku definicji "darowizny" w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę w rozumieniu powyższego przepisu wyłączającego ją z kosztów podatkowych, wymaga sięgnięcia do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 888 ww. ustawy, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 ww. ustawy). Musi być jednak bezpłatne, tzn. nie może mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony.

Powyższy przepis art. 888 ustawy, podkreślając element nieodpłatności jako istotny dla umowy darowizny, nie precyzuje, czy chodzi w nim tylko o świadczenie całkowicie bezpłatne i czy odpłatność częściowa pozbawia świadczenie (zobowiązanie się do świadczenia) charakteru darowizny. Cech darowizny dopatrywać należy się z reguły w każdej umowie, w której darczyńca zmierza do wzbogacenia obdarowanego kosztem swojego majątku (causa donandi). W konsekwencji, można przyjąć, że tylko pełna odpłatność wyłącza darowiznę - LexisNexis Polska Sp. z o.o. Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga trzecia, Zobowiązania, tom 2, Gerard Bieniek, Helena Ciepła, Stanisław Dmowski, Jacek Gudowski, Krzysztof Kołakowski, Marek Sychowicz, Tadeusz Wiśniewski, Czesława Żuławska, Wydanie 9, stan prawny na 24 stycznia 2009 r.

Oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione - art. 890 Kodeksu cywilnego.

Zatem, darowiznę wyróżnia wśród innych czynności prawnych to, że ma ona na celu nieodpłatne przysporzenie obdarowanemu korzyści (wzbogacenie obdarowanego) kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

Z powyższego wynika, iż darowizna ma charakter świadczenia nieodpłatnego i nie ekwiwalentnego, które dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnej zobowiązującej.

Z opisu sprawy wynika, iż zakup sprzętu do urządzania placów zabaw zostanie sfinansowany ze środków Spółki. Następnie pod tytułem darmym całość nakładów zostanie przeniesiona na rzecz właścicieli gruntów, tj. spółdzielni mieszkaniowych albo gmin.

Place zabaw w dniu przekazania przez Spółkę staną się własnością ww. podmiotów, na terenie których takie obiekty powstaną (na mocy odrębnych umów zawartych pomiędzy spółdzielniami lub gminami a Spółką).

Zatem, w sytuacji przedstawionej we wniosku, w wyniku nieodpłatnego przekazania przez Wnioskodawcę placów zabaw na rzecz Spółdzielni mieszkaniowej czy gminy, nastąpi niewątpliwie pomniejszenie majątku Wnioskodawcy z tego tytułu.

Z kolei Wnioskodawca w zamian za to nie uzyska żadnego ekwiwalentu od drugiej strony umowy, a zatem warunek nieodpłatności świadczenia dokonanego przez darczyńcę zostanie spełniony. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż świadczenie Spółki, w wyniku którego spółdzielnia lub gmina odniosą bezpłatnie określone korzyści, będzie miało charakter darowizny.

Istoty darowizny, jako czynności pod tyt. darmym, nie zmienia obciążenie jej poleceniem, czyli włożeniem na obdarowanego obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania, bez czynienia kogokolwiek wierzycielem (art. 893 Kodeksu cywilnego). Obciążenie darowizny poleceniem nie oznacza, aby taki był cel jej dokonania, a wypełnienie polecenia nie jest traktowane jako "odpłata" za świadczenie darczyńcy. "Adresatem" polecenia, a więc osobą, na rzecz której obdarowany ma podjąć określone działania, może być nie tylko osoba trzecia, ale także darczyńca. Sam fakt, że z wykonania polecenia ma wynikać dla darczyńcy korzyść majątkowa, a dla obdarowanego zmniejszenie wartości przedmiotu darowizny, nie stanowi podstawy stwierdzenia, że oceniana czynność nie była darowizną.

Powyższe prowadzi więc do wniosku, iż nałożenie na obdarowanego pewnych obowiązków (np. dbanie o estetykę i wygląd placu zabaw, dokonywanie bieżących przeglądów technicznych oraz konserwacji) nie zmienia kwalifikacji prawnej tego świadczenia, które w ocenie tut Organu stanowi darowiznę.

W myśl art. 889 pkt 1 tej ustawy, nie stanowią darowizny bezpłatne przysporzenia, czyli korzyści, uzyskiwane nawet kosztem innej osoby, jeżeli są wykonywane w ramach innych - uregulowanych w Kodeksie cywilnym - umów. Dotyczy to m.in. takich umów, jak: użyczenia (art. 710 i n.), pożyczki (art. 720 i n.), zlecenia (art. 734 i n.), przechowania (art. 835 i n.) oraz poręczenia (art. 876 i n.).

W tym miejscu należy zauważyć, że umowa zlecenia jest umową konsesualną, dwustronnie zobowiązującą, odpłatną lub nieodpłatną (art. 734 ww. ustawy), tj. polega na tym, że przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie, a o zastosowaniu art. 889 pkt 1 Kodeksu, świadczyłoby bezpłatne wykonanie czynności przez przyjmującego zlecenie dla dającego zlecenie.

Istotą umowy zlecenia jest więc odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli umowa tak stanowi w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W przedmiocie sprawy nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług ze strony Wnioskodawcy. Z opisu sprawy nie wynika bowiem, żeby Spółka wykonywała usługę w imieniu dającej zlecenie spółdzielni mieszkaniowej bądź gminy. To Spółka planuje realizację projektu, lokalizacje placów zabaw zostaną wybrane na podstawie konkursu przeprowadzonego przez Spółkę.

Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. 353¹ ustawy - Kodeks cywilny). Jednakże fakt, że zasada wyrażona w powyższym przepisie (zasada swobody umów) stwarza podmiotom możliwość kształtowania stosunków zobowiązaniowych innych niż typowe dotyczy tylko obszaru prawa cywilnego.

W tym miejscu warto dodać, iż: "dyspozytywny charakter czynności cywilnoprawnych oznacza możność kształtowania przez strony sytuacji prawnej w zakresie obowiązków i uprawnień w sposób dowolny. Dowolność ta dotyczy tylko obszaru prawa cywilnego (ważność i skuteczność umów). Następstwo czynności cywilnoprawnych ocenia się z punktu widzenia podatkowego, przyjmując jako punkt odniesienia treść obowiązku podatkowego określonego w danym podatku".

Ponadto, "... za dominujący przyjąć można pogląd, iż dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych, zgodnie z którymi strony kształtują wzajemne prawa i obowiązki, nie może być wykorzystany do obejścia przepisów prawa podatkowego, polegającego na uchylaniu się od obowiązku podatkowego albo zmniejszeniu zobowiązania podatkowego" - A. Hanusz, Zasada autonomii woli stron..., s. 42 - (Podatki i prawo podatkowe - A. Gomułowicz, J. Małecki, wydawnictwo LexisNexis, wydanie 5, str. 233).

Uwzględniając powyższe regulacje - w ocenie tut. Organu - nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w przedmiotowej sprawie brak będzie konkretnego obdarowanego a beneficjentem świadczenia Spółki są społeczności lokalne, a nie właściciele gruntów. Sama bowiem Spółka wskazuje, że "planuje realizację projektu" "na terenach będących własnością spółdzielni mieszkaniowych lub gmin". W konsekwencji, uznać należy, że obdarowanym będzie konkretna spółdzielnia mieszkaniowa lub gmina, na terenie której taki obiekt powstanie.

Z przedmiotu sprawy można jednakże wnioskować, że przedmiotowa darowizna została obciążona poleceniem, czyli włożeniem na obdarowanego obowiązku oznaczonego działania, tj. dbania o plac zabaw, konserwacji, itp. Tym samym, mamy do czynienia z definitywnym i nieodpłatnym (wbrew stwierdzeniu Spółki) świadczeniem, w konsekwencji z umową darowizny. Tak skonstruowana umowa darowizny skutkuje po stronie darczyńcy (Spółki) koniecznością wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wartości przekazywanej darowizny - art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, należy uznać, że wydatki poniesione przez Spółkę na budowę placów zabaw stanowią darowiznę w świetle przepisów Kodeksy cywilnego, w związku z czym, w sprawie znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który skutkuje koniecznością wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości przekazanej darowizny.

W przedmiocie sprawy uznano za zasadną ocenę podatkową podejmowanych działań Wnioskodawcy w kontekście wydatków na budowę placów zabaw, które w ocenie tut. Organu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy oraz wydatków na informowanie o prowadzonym projekcie poprzez środki masowego przekazu (radio, telewizja, internet, media społecznościowe, w punktach sprzedaży Spółki, w gazetkach promocyjnych), w odniesieniu do których to wydatków należało rozstrzygnąć, czy nakłady te będą nakierowane na reprezentowanie firmy oraz budowanie Jej prestiżu (reprezentacja), czy na nakłady mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do nabywania towarów (reklama).

Ustawa o podatku dochodowym nie kwalifikuje pojęcia reklamy. Zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN; Warszawa 2007) reklamą jest "działanie polegające na zachęcaniu potencjalnych klientów do zakupu określonych towarów i usług". Reklamą jest też "napis, rysunek, plakat, film itp. służące temu celowi". Pojęcie reklamy zdefiniuje się również jako wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych klientów o towarach, w celu zachęcania ich do nabywania towarów właśnie od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego.

Z reklamę można uznać działania podmiotu gospodarczego kształtujące popyt na dane towary, usługi lub markę, poprzez poszerzenie wiedzy o nich, mające na celu zachęcenie jak największej liczby potencjalnych nabywców do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Może to być realizowane za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez rozpowszechnianie logo firmy (przedsiębiorcy). Reklama może zatem dotyczyć nie tylko oferowanych towarów i usług, ale również samej firmy i jej znaku.

Istotne jest rozróżnienie między nakładami ukierunkowanymi na reprezentowanie firmy oraz budowanie jej prestiżu (reprezentacja), a wydatkami mającymi na celu zachęcanie potencjalnych klientów do nawiązania bądź utrzymania kontaktów z przedsiębiorcą oraz nabywania towarów lub usług danej firmy (reklama).

Opisane przez Spółkę czynności nakierowane na informowaniu o prowadzonym projekcie społecznościowym polegającym na urządzaniu w całym kraju placów zabaw dla dzieci w środkach masowego przekazu, tj. w radiu, telewizji, prasie, internecie itp. należy uznać za działania reklamowe prowadzonej działalności. Spółka informując o prowadzonym projekcie pośrednio reklamuje swoje produkty. Podjęcie działań informacyjnych i poniesienie wydatków z tym związanych wpłynie na zwiększenie popularności Spółki i Jej produktów, a w konsekwencji może realnie przyczynić się do zwiększenia obrotów Spółki. W konsekwencji, poprzez fakt, iż o prowadzonym projekcie zostaną poinformowani konsumenci zwiększeniu ulegnie przychód z działalności Spółki, która to działalność polega na hurtowej sprzedaży produktów kosmetycznych. Zatem można powiedzieć, że wydatki te Spółka będzie ponosić w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów tym samym, że zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji powyższego, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki związane z działaniami nakierowanymi na reklamę będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki.

Zauważyć należy, że poniesienie przez Spółkę kosztu powinno być właściwie udokumentowane. Stosownie bowiem do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądu nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.