ILPB3/423-240/11/13-S/JG - Zasady zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki kapitałowej wydatków z tytułu wynagrodzenia za usługi doradcze nabyte w celu pozyskania kapitału.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 839/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1044/12 - stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2011 r. (data wpływu 30 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzenia za usługi doradcze w celu pozyskania kapitału - jest prawidłowe (pytanie nr 1),

* określenia momentu potrącalności kosztów pośrednich - jest prawidłowe (pytanie nr 2).

W dniu 30 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzenia za usługi doradcze w celu pozyskania kapitału oraz w zakresie określenia momentu potrącalności kosztów pośrednich.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest producentem i dystrybutorem szerokiej gamy produktów zdrowej żywności, której główną grupę asortymentową stanowią wafle ryżowe, tj. m.in. wafle ryżowe grube, cienkie, smakowe, w czekoladzie, mini wafelki dla dzieci (...) oraz pieczywo (...).

Spółka, w związku z ciągłym rozwojem swojej działalności, podejmuje liczne działania nakierunkowane na jak najbardziej korzystne pozyskanie kapitału niezbędnego do sfinansowania Jej bieżącej oraz przyszłej działalności operacyjnej. W związku z powyższymi działaniami, Wnioskodawca zawarł umowę pt. "Umowa na usługi doradcze w związku z przeprowadzeniem procesu pozyskania kapitału dla Spółki" (dalej: Umowa).

Umowa obejmuje następujące czynności:

* omówienie oczekiwań Spółki,

* zebranie informacji o Spółce i przygotowanie pakietu informacyjnego - profilu oraz szczegółowej prezentacji na temat Spółki, Jej działalności operacyjnej oraz kondycji finansowej,

* przygotowanie strategii pozyskania kapitału,

* wsparcie w zakresie opracowania "market story",

* doradztwo w zakresie kształtowania struktury transakcji,

* ustalenie preferowanego harmonogramu procesu.

Spółka pragnie wskazać, iż wynikiem przedmiotowej Umowy będzie zebranie i opracowanie informacji o bieżącej sytuacji Spółki oraz Jej przyszłej antycypowanej pozycji rynkowej. Tak przygotowana informacja będzie obejmować m.in. analizę finansową oraz majątkową Spółki. Celem przygotowania analizy jest uzyskanie kompletnej i rzetelnej informacji o obecnej i przyszłej pozycji Spółki. Przygotowana analiza będzie wykorzystywana przez władze Spółki przy wyborze najkorzystniejszego źródła pozyskania kapitału na dalszą działalność. Jednocześnie, przygotowana analiza (lub jej część) może być udostępniana potencjalnym dostarczycielom kapitału, tj. kredytodawcom, nowym akcjonariuszom, podmiotom zainteresowanym transakcją typu share - deal.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przygotowywana analiza może mieć też wpływ na podjęcie decyzji o emisji publicznej. Jednakże Spółka informuje, iż na moment podpisania Umowy oraz na moment składania niniejszego wniosku, brak jest uchwały walnego zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Spółka nie podjęła także żadnych innych działań wymaganych aktami prawa powszechnie obowiązującego, w szczególności ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 185, poz. 1439 z późn. zm.).

Umowa została zawarta na okres do 30 czerwca 2011 r. Płatności za przedmiotową Umowę będą dokonywane na podstawie faktur wystawianych przez świadczeniodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Spółki, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego, wydatki z tytułu "Umowy na usługi doradcze w związku z przeprowadzeniem procesu pozyskania kapitału dla Spółki", Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest więc od spełnienia następujących warunków koniecznych:

Ad. a)

Wydatek będzie udokumentowany fakturami wystawionymi przez świadczeniodawcę.

Ad. b)

W pierwszej kolejności, na przedmiotową Umowę spojrzeć należy w szerszym kontekście, uwzględniając ekonomiczną stronę operacji. Na płaszczyźnie ekonomicznej podstawowym celem prowadzenia każdej działalności operacyjnej jest maksymalizacja dochodów, tj. dochodów stanowiących różnicę pomiędzy uzyskiwanymi przychodami a kosztami prowadzonej działalności (obejmującymi w szczególności koszty finansowania).

Źródła finansowania spółek kapitałowych dzieli się na finansowanie wewnętrzne oraz zewnętrzne. Inwestor zewnętrzny podejmie decyzję o zainwestowaniu własnych środków w określoną inwestycję (podmiot gospodarczy) tylko w sytuacji, gdy stopa zwrotu z danej inwestycji będzie wyższa niż stopa zwrotu z inwestycji pozbawionych ryzyka (np. obligacje skarbowe).

Zdaniem Spółki, możliwość pozyskania kapitału na Jej dalszy rozwój jest bardzo istotna, gdyż skala niezbędnych inwestycji modernizacyjnych i rozwojowych jest znaczna. Spółka z uwagi na prowadzenie działalności w niezwykle konkurencyjnym obszarze musi m.in. produkować towary najwyższej jakości, zwiększać swoje moce produkcyjne, dostosowywać swoje produkty do oczekiwań klientów, nabywać najnowocześniejsze maszyny itp. Jak wskazano powyżej, istnieją liczne źródła finansowania w celu sfinansowania określonych wydatków Spółki. Niemniej jednak, aby wybrać jak najkorzystniejsze źródło finansowania, Spółka zawarła "Umowę na usługi doradcze w związku z przeprowadzeniem procesu pozyskania kapitału dla Spółki", mającej na celu określenie źródła o niższym koszcie obsługi zadłużenia oraz ewentualnie możliwość znacznie elastyczniejszego wykorzystania pozyskanego kapitału.

Przedmiotowa Umowa została zawarta, gdyż Spółka samodzielnie nie jest w stanie dokonać wskazanych czynności, nie dysponując odpowiednim personelem, jak i doświadczeniem w tego typu działaniach. Jednocześnie podmiot realizujący przedmiotową Umowę jest podmiotem profesjonalnie świadczącym opisane usługi, dysponującym niezbędnym doświadczeniem i pracownikami.

Zarząd jako organ odpowiedzialny za bieżące funkcjonowanie oraz rozwój Spółki, po analizie opracowania będącego wynikiem realizacji Umowy, będzie w stanie określić najbardziej efektywny wariant pozyskania kapitału na dalszą działalność Spółki. Na obecnym etapie możliwe są różne źródła pozyskania kapitału, np. emisja publiczna, transakcja typu share - deal, dopłaty itp.

Spółka stoi na stanowisku, że wydatki na wynagrodzenie firmy doradczej są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów - uzyskanie informacji niezbędnej do wyboru najkorzystniejszego źródła kapitału. Pozyskanie nowego kapitału przyczyni się do wzrostu konkurencyjności Spółki, wzmocni Jej pozycję rynkową, zapewni także źródło kapitału na nowe inwestycje.

Analizując zwrot "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" należy wskazać, iż istotne jest w tym wypadku ukierunkowanie przez podatnika działania polegającego na poniesieniu wydatku na osiągnięcie celu w postaci przychodu. W myśl słownikowej definicji słowo "cel" oznacza "to, do czego się dąży, co się chce osiągnąć". Zwrot użyty przez ustawodawcę zakłada zatem potencjalny charakter przychodu, kładąc wyraźnie nacisk na zamiar podatnika i celowość jego postępowania. Działanie, z którym wiąże się poniesienie wydatku nie musi przy tym, jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, wpływać zawsze w sposób bezpośredni na fakt uzyskania przychodu. Może być tylko jednym z ogniw pośrednich prowadzących jako całość w efekcie do uzyskania przysporzenia (przychodu).

Zdaniem Spółki, pozyskanie informacji o potencjalnych źródłach pozyskania kapitału umożliwi pośrednio zwiększenie przychodu w kolejnych okresach. Spółka uzyskując kapitał będzie mogła podjąć działania nakierunkowane na zwiększenie potencjalnej grupy klientów, wytwarzaniu bardziej konkurencyjnych produktów itp.

O kosztowym charakterze danego wydatku decydować może ponadto także fakt ukierunkowania przez podatnika wydatku na "zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów". Użyty przez ustawodawcę zwrot jeszcze wyraźniej wskazuje na możliwość zaliczania do kosztów także wydatków wiążących się z przychodami w sposób tylko pośredni, w tym wydatków o charakterze ogólnym. Wydatki te, choć nie da się z reguły wykazać ich wymiernego wpływu na konkretne przychody, jako związane z utrzymywaniem lub rozszerzaniem funkcjonowania i działalności podatnika (Spółki), powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Spółka poprzez zapewnienie najefektywniejszych źródeł pozyskania kapitału umożliwia dalsze swoje funkcjonowanie.

Podkreślić należy, iż ustawodawca w żaden sposób nie dał podstaw do zawężania pojęcia kosztów uzyskania przychodów i zaliczania do nich jedynie wydatków bezpośrednio związanych z konkretnymi przychodami. Dopuszczalność zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków wiążących się z tymi przychodami (źródłem przychodów) jedynie w sposób pośredni jest natomiast powszechnie akceptowana w doktrynie i orzecznictwie sądów oraz organów podatkowych.

Spółka zatem poprzez zlecenie realizacji przedmiotowej Umowy będzie mogła dokonać wyboru najkorzystniejszego źródła finansowania swej działalności. W konsekwencji, w dalszej perspektywie pozyska kapitał niezbędny do dalszego funkcjonowania oraz prowadzenia niezakłóconej działalności operacyjnej, co będzie skutkowało możliwością dalszego osiągania przychodów z działalności Spółki.

Spółka pragnie dodatkowo wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. (sygn. II FPS 6/10), która dotyczy kosztów pozyskania kapitału poprzez emisję akcji. We wskazanym powyżej orzeczeniu, sąd podkreślił, iż "tylko wydatki związane z emisją nowych akcji bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów".

Zdaniem Spółki, wydatki na realizację przedmiotowej Umowy nie mogą zostać powiązane w żadnym razie z wydatkami bezpośrednio związanymi z podwyższeniem kapitału. Zatem kwalifikacja wydatków na analizowaną Umowę powinna zostać dokonana zgodnie z zasadami ogólnymi z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. c)

Spółka podkreśla, iż art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymienia omawianego wydatku jako wydatku niestanowiącego kosztów uzyskania przychodów.

Ad. d)

Potwierdzeniem wykonania Umowy będą opracowania wykonane w trakcie realizacji przedmiotowej Umowy.

Podsumowując, Spółka jest zdania, iż podpisując przedmiotową Umowę poniosła wydatek związany z ogólnym funkcjonowaniem Spółki. Omawiany wydatek jest niezbędny z punktu widzenia podjęcia decyzji o wyborze najbardziej efektywnego źródła pozyskiwania kapitału. Pozyskany w przyszłości kapitał ma zostać przeznaczony do zapewnienia funkcjonowania Spółki w coraz bardziej konkurencyjnym otoczeniu, jak i sfinansowania nowych niezbędnych inwestycji.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Spółki, wydatek z tytułu realizacji "Umowy na usługi doradcze w związku z przeprowadzeniem procesu pozyskania kapitału dla Spółki" może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, traktując je jako koszty pośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania pierwszego, wydatek na realizację przedmiotowej Umowy poniesiony został przez Spółkę w celu i w związku z osiąganiem przez Spółkę przychodów. Jednocześnie, w ocenie Spółki, związek ten ma charakter pośredni. Przemawia za tym przede wszystkim fakt, iż nie jest możliwe, aby przedmiotowe wydatki zostały przyporządkowane do konkretnego przychodu, gdyż wydatki z tytułu realizacji Umowy odnoszą się do nieokreślonego przychodu tak co do wysokości, jak i czasu jego uzyskania.

W takim przypadku oczywistym jest, że koszty te mogą być zaliczone do pośrednich kosztów uzyskania przychodów takich, co do których nie zachodzi bezpośrednia relacja z konkretnym przychodem. W tym przypadku ważne jest jednak wykazanie przez podatnika że poniesienie kosztów Umowy było niezbędne do realizacji celów opisanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a koszty te nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zatem, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jednocześnie w ust. 4e tego samego art. 15 ww. ustawy, ustawodawca doprecyzował, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, wydatki z tytułu realizacji przedmiotowej Umowy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest w pełni uzasadnione i zasługuje na uwzględnienie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 30 sierpnia 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-240/11-2/JG, w której stanowisko Spółki uznał za:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzenia za usługi doradcze w celu pozyskania kapitału, które w zależności od przyjętego przez Spółkę scenariusza doprowadzą w konsekwencji do podwyższenia kapitału,

* prawidłowe - w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzenia za usługi doradcze w celu pozyskania kapitału, które w zależności od przyjętego przez Spółkę scenariusza nie doprowadzą w konsekwencji do podwyższenia kapitału,

* prawidłowe - w części dotyczącej określenia momentu potrącalności kosztów pośrednich.

W interpretacji indywidualnej stwierdzono, co następuje.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

I tak, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż Spółka w związku z ciągłym rozwojem swojej działalności, podejmuje liczne działania nakierunkowane na jak najbardziej korzystne pozyskanie kapitału niezbędnego do sfinansowania Jej bieżącej oraz przyszłej działalności operacyjnej. W związku z powyższymi działaniami, Wnioskodawca zawarł umowę pt. "Umowa na usługi doradcze w związku z przeprowadzeniem procesu pozyskania kapitału dla Spółki". Spółka pragnie wskazać, iż wynikiem przedmiotowej Umowy będzie zebranie i opracowanie informacji o bieżącej sytuacji Spółki oraz Jej przyszłej antycypowanej pozycji rynkowej. Tak przygotowana informacja będzie obejmować m.in. analizę finansową oraz majątkową Spółki. Celem przygotowania analizy jest uzyskanie kompletnej i rzetelnej informacji o obecnej i przyszłej pozycji Spółki. Przygotowana analiza będzie wykorzystywana przez władze Spółki przy wyborze najkorzystniejszego źródła pozyskania kapitału na dalszą działalność. Wnioskodawca rozważa m.in. możliwość podjęcia decyzji o emisji publicznej, jednakże dopiero po analizie opracowania będącego wynikiem realizacji Umowy, będzie w stanie określić najbardziej efektywny wariant pozyskania kapitału. Na obecnym etapie - jak wskazała Spółka - możliwe są różne źródła pozyskania kapitału, np. emisja publiczna, transakcja typu share - deal, dopłaty itp.

W tym miejscu stwierdzić należy, że co do zasady koszty związane z usługami doradczymi kwalifikuje się jako koszty ogólne działalności związane z funkcjonowaniem firmy, które zalicza się do pośrednich kosztów uzyskania przychodu.

Mając jednak na względzie fakt, że Spółka rozważa różne źródła pozyskania kapitału, należy zwrócić uwagę na możliwy skutek wynikający z tej czynności, a mianowicie podwyższenie kapitału Spółki.

Dlatego też konieczne jest odwołanie się do treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl powyższego przepisu, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy.

Z kolei treść art. 7 ust. 1 i 2 stanowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy wynika, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Zatem przepis ten dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu powołanego przepisu art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy.

Z przytoczonej definicji dochodu wynika, iż stanowi on różnicę pomiędzy przychodami, a kosztami jego uzyskania. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów nie mogą być związane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 ustawy zostały wyłączone.

Wobec powyższego, koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe. Nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego. Są bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale Spółki. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika. Należy stwierdzić, że Spółka ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższenie kapitału zakładowego i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej.

Z kategorii przychodów wyłączone zostały także dopłaty wnoszone do spółki. Treść art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi bowiem, iż do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Dokonując więc analizy wydatków związanych z podwyższeniem kapitałów Spółki, stwierdzić należy, iż w takiej sytuacji zachodzi konkretny związek pomiędzy otrzymanymi środkami za pomocą których pozyskano kapitały a poniesionymi wydatkami, będącymi skutkiem ich pozyskania.

W konsekwencji, poniesione przez Spółkę wydatki na usługi doradcze w celu pozyskania kapitału w drodze emisji akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji jako pozostające w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie należy też traktować poniesione wydatki dotyczące pozyskania kapitału zapasowego związanego z otrzymaniem dopłat do tego kapitału.

W sytuacji, gdy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę nie doprowadzą w konsekwencji do podwyższenia kapitałów Spółki, stanowić będą w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów. W przedstawionym stanie faktycznym będą miały zastosowanie zasady ogólne wynikające z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, które nakazują szerokie rozumienie użytego w tym przepisie pojęcia "kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów". Oznacza to, iż wydatki, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskiwanymi przychodami - w przedmiotowej sprawie związanymi z pozyskaniem kapitałów Spółki, podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, jako koszty związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy, w dacie ich poniesienia.

W tym miejscu wskazać należy, iż decydującym kryterium przy ocenie możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest zamiar podatnika. Jeśli zatem zamiarem ponoszenia przedstawionych we wniosku wydatków nie jest podwyższenie kapitału, wówczas wydatki takie oceniane przez pryzmat celu, a nie skutku stanowią koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, wydatki na usługi doradcze w celu pozyskania kapitału, które nie pozostają w związku z podwyższeniem kapitałów stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które jako koszty pośrednie będą podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych z chwilą ich faktycznego poniesienia.

Mając zatem na uwadze powyższe, wskazać należy, iż pytanie nr 2 w części dotyczącej nieuznania wydatków na usługi doradcze za koszty uzyskania przychodów staje się bezprzedmiotowe, natomiast w pozostałej części poniesione przez Spółkę wydatki zaliczyć można do kosztów pośrednich.

I tak, stosownie do art. 15 ust. 4d powyższej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jednocześnie tut. Organ, dokonując kwalifikacji przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w myśl uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pragnie dodatkowo zaznaczyć, iż wyłącznie uzasadnione i udokumentowane wydatki poniesione przez Spółkę, zgodnie z dyspozycją zawartą w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Warunkiem niezbędnym jest oczywiście wykazanie, że między wydatkami a zamierzonym przychodem istniał związek przyczynowo - skutkowy w tym znaczeniu, że wydatki te były uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia i że w rezultacie ich poniesienia Wnioskodawca mógł oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. A zatem konieczne jest udokumentowanie, także w razie nie uzyskania przychodu w następstwie poniesienia tych wydatków, że były one - obiektywnie rzecz ujmując - racjonalne co do zasady i co do wielkości.

Ustosunkowując się natomiast do powołanej przez Spółkę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10, stwierdzić należy, iż nie ma ona charakteru bezwzględnie wiążącego. Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego powzięta na skutek pytania prawnego w konkretnej sprawie jest wiążąca jedynie w danej sprawie (art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Moc wiążąca w sposób bezpośredni rozciąga się zatem jedynie nad sprawą, której uchwała dotyczy. Uchwała siedmiu sędziów wydana w konkretnej sprawie wiąże pozostałe sądy jedynie w sposób pośredni. Oznacza to, iż sąd orzekający w podobnej sprawie może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w uchwale, niemniej jednak zobowiązany jest wówczas do przedstawienia zagadnienia prawnego odpowiednio poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 269 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Powyższe w sposób bezpośredni wpływa na sytuację organu administracji publicznej, który z punktu widzenia formalnoprawnego nie jest związany treścią powziętej uchwały.

Pismem z dnia 19 września 2011 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzenia za usługi doradcze w celu pozyskania kapitału, które w zależności od przyjętego przez Spółkę scenariusza, doprowadzą w konsekwencji do podwyższenia kapitału. W wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w tym zakresie (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 11 października 2011 r. nr ILPB3/423W-76/11-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 31 października 2011 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 28 listopada 2011 r. nr ILPB3/4240-82/11-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał wyrok w dniu 1 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 839/11, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 20 marca 2012 r. nr ILRP-007-77/12-2/AM Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1044/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny czy koszty poniesione przez Spółkę z tytułu umowy na usługi doradcze w związku z przeprowadzeniem procesu pozyskania kapitału dla Spółki mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, czy z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być z tych kosztów wykluczone.

Sąd odnosząc się zatem do uchwały z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10 stwierdził, że dokonując kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych w przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze fakt, iż tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu, do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej są, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów.

W konsekwencji powyższego, w opinii Sądu, koszty ponoszone w związku z usługami doradczymi, stanowią koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej (koszty pośrednie), które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że omawiana wyżej uchwała dokonuje rozróżnienia wydatków ponoszonych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki na koszty bezpośrednie, które nie podlegają odliczeniu, gdyż nie stanowią kosztów uzyskania przychodu oraz koszty pośrednie, odliczanie na zasadach ogólnych jako koszty funkcjonowania osoby prawnej. Rozróżnienie to dotyczy jednak sytuacji, w której dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego i koszty - zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie - mają związek z dokonywanym podwyższeniem. W niniejszej sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia, ewentualne podwyższenie kapitału jest zdarzeniem przyszłym i nie wiadomo, czy w ogóle do niego dojdzie. Spółka według stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację nie podjęła bowiem żadnych wymaganych przez prawo czynności zmierzających bezpośrednio do podwyższenia kapitału, w szczególności nie podjęto stosownej uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zaliczanie kosztów doradztwa jako bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie znajduje żadnego uzasadnienia. Jeżeli do podwyższenia kapitału w przyszłości dojdzie - wydatki te będą się mieściły w kategorii pośrednich kosztów, o których mowa w cytowanej uchwale. Jeżeli zaś do podwyższenia kapitału nie dojdzie, to tym bardziej brak jest podstaw do doszukiwania się ich związku z podwyższeniem kapitału zakładowego jako kategorii wyłączonej z zakresów przychodów.

W dniu 19 kwietnia 2013 r. do tut. Organu wpłynęło ww. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, prawomocne od dnia 20 lutego 2013 r.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powołując się na tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10 stwierdził, że tylko wydatki, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego nie są kosztami uzyskania przychodów, a do tego rodzaju wydatków zalicza się opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Natomiast pozostałe wydatki będące kosztami ogólnego funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, Sąd wywiódł, iż wydatków poniesionych na usługi doradcze, również wówczas, gdy dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego, nie można kwalifikować do kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Są to wydatki związane z funkcjonowaniem ogólnym spółki, służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, które nie wykazują związku z konkretnym przychodem. Takie wydatki - stanowiące koszty pośrednie - podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4, 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż wyłączenie przedmiotowych wydatków z kosztów uzyskania przychodów stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 839/11 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1044/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzenia za usługi doradcze w celu pozyskania kapitału,

* prawidłowe - w części dotyczącej określenia momentu potrącalności kosztów pośrednich.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.