ILPB3/423-239/10-3/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2010 r. (data wpływu 12 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków w podatku dochodowym od osób prawnych udzielenia przez Spółkę podmiotom powiązanym z Grupy gwarancji i poręczeń bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 12 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków w podatku dochodowym od osób prawnych udzielenia przez Spółkę podmiotom powiązanym z Grupy gwarancji i poręczeń bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w ramach Grupy Kapitałowej. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podmioty z Grupy Kapitałowej realizują i będą realizować różnego rodzaju projekty inwestycyjne i przedsięwzięcia. Źródłem finansowania tych projektów i przedsięwzięć są m.in. kredyty udzielane przez banki lub inne instytucje finansowe.

W celu realizacji projektów inwestycyjnych, poszczególnym podmiotom z Grupy wymagane jest udzielenie poręczenia lub gwarancji prawidłowego wykonania zobowiązań wobec wierzycieli, w szczególności obejmujące gwarancje korporacyjne, poręczenia cywilne lub poręczenia wekslowe (dalej: "gwarancje lub poręczenia").

Potrzeba udzielenia przedmiotowych gwarancji lub poręczeń związana jest zarówno z zawieranymi przez podmioty z Grupy umowami dotyczącymi różnego rodzaju produktów finansowych (m.in. kredyt, pożyczka, leasing), jak i poręczeniem prawidłowego wykonania przez podmioty z Grupy umów gospodarczych.

Gwarancje lub poręczenia są udzielane podmiotom z Grupy Kapitałowej przez Spółkę do konkretnych umów, przy czym Spółka jako podmiot udzielający zobowiązuje się do pokrycia ewentualnych zobowiązań względem wierzycieli, w przypadku braku pokrycia tych zobowiązań przez podmioty z Grupy. Udzielenie gwarancji lub poręczeń przez Spółkę następuje bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia (nieodpłatnie), a sama wysokość gwarancji lub poręczenia jest ustalana w wysokości zależnej od wymogów stawianych przez kontrahentów podmiotów z Grupy w związku z zawarciem przedmiotowych umów.

Istotą działalności gospodarczej Spółki nie jest prowadzenie działalności finansowej (tego rodzaju działalność stanowi działalność poboczną i sporadyczną). Spółka nie jest bowiem instytucją finansową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy udzielenie przez Spółkę podmiotom powiązanym z Grupy gwarancji i poręczeń bez wynagrodzenia rodzi dla Spółki skutki w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie gwarancji i poręczeń bez wynagrodzenia podmiotom powiązanym z Grupy nie będzie powodować żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki, a w szczególności w tym wypadku nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Udzielenie przez Spółkę gwarancji / poręczenia nie powoduje, ani nie będzie powodować żadnych skutków podatkowych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki, nie jest zasadnym porównywanie udzielania poręczeń / gwarancji pomiędzy podmiotami powiązanymi (funkcjonującymi w ramach tej samej Grupy Kapitałowej) z działalnością profesjonalnych instytucji finansowych, których głównym przedmiotem działalności jest udzielanie poręczeń i gwarancji. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, iż na odmiennych zasadach jest szacowane ryzyko udzielenia gwarancji pomiędzy podmiotami powiązanymi a podmiotami niezależnymi. Podmioty powiązane udzielając poręczeń mają nieporównywalnie większy zakres informacji o podmiocie, którego zobowiązania są poręczane, co do zasady mają nad tym podmiotem kontrolę, co w bardzo dużym stopniu ogranicza poziom ryzyka związanego z udzielanym poręczeniem. Poręczenia i gwarancje udzielane pomiędzy Spółkami wynikają z zasady wzajemności oraz solidarności - spółki zobowiązały się do udzielania poręczeń i gwarancji w zależności od bieżącego zapotrzebowania i źródeł finansowania realizowanych przedsięwzięć i projektów inwestycyjnych. Podmioty powiązane mogą współpracować w przyszłości przy realizacji wspólnych projektów / inwestycji. Dlatego też zapewnienie źródeł finansowania jest istotne z punktu widzenia powodzenia realizacji całego projektu. Co do zasady - najczęstszym źródłem finansowania są źródła zewnętrzne, gdzie jednym z kryteriów jest ustanowienie stosownych zabezpieczeń w postaci poręczeń i gwarancji.

Spółka nie uzyskuje i nie będzie uzyskiwać z tytułu udzielenia gwarancji / poręczenia żadnych korzyści; nie ponosi też żadnych negatywnych konsekwencji udzielenia poręczenia (do momentu ewentualnej realizacji poręczenia). Spółka jako udzielająca poręczenie / gwarancję nie musi angażować dodatkowych aktywów w związku z udzieleniem poręczenia / gwarancji. w takiej sytuacji nie istnieją również przesłanki, które powodowałyby ustalenie przychodu do opodatkowania po stronie udzielającego poręczenie / gwarancję.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka występuje w roli udzielającego gwarancji / poręczenia. w tym stanie rzeczy, Spółka nigdy nie osiągnie przysporzenia. Po stronie Spółki jako udzielającego poręczenia nie może zatem dojść do powstania przychodu. Również art. 11 ust. 4 w związku z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał w przedstawionym zdarzeniu zastosowania.

Stanowisko, że w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, nie mają zastosowania przepisy art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie udzielenie nieodpłatnie przez Spółkę gwarancji lub poręczeń nie powoduje żadnych konsekwencji w związku z ww. przepisami, znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 sierpnia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-364/09-2/JG): "Mając na uwadze powyższe, art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie. Reasumując, udzielenie przez Spółkę nieodpłatnych poręczeń lub gwarancji podmiotom powiązanym, nie będzie powodować konsekwencji podatkowych dla Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych", oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 kwietnia 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-54/09/BG).

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości Jej stanowiska w opisanej powyżej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4).

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Choć ustawa o podatku dochodowym nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych, i częściowo odpłatnych świadczeń, to jednak dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest jego otrzymanie przez podatnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Spółka należąca do grupy kapitałowej, nieodpłatnie, bez wynagrodzenia w jakiejkolwiek formie, będzie udzielać poręczeń bądź gwarancji innym podmiotom wchodzącym w skład tej grupy kapitałowej.

Mając na uwadze powyższe, w przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na okoliczność, iż przedmiotowe poręczenia i gwarancje, udzielane przez Spółkę dla podmiotów powiązanych, nie są nieodpłatnym świadczeniem Spółki w rozumieniu ww. przepisu.

Jak bowiem wykazano wyżej, z nieodpłatnym świadczeniem mamy do czynienia jedynie wtedy, gdy po stronie Spółki powstałoby przysporzenie, mające konkretny wymiar finansowy.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca występuje w roli udzielającego poręczenia lub gwarancje, a nie podmiotu, który takie poręczenie uzyskuje. w tym stanie rzeczy, Spółka nie osiągnie przychodu.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

Stosownie do art. 11 ust. 4 przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

Odnosząc się do wskazanego przez Wnioskodawcę art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, iż z treści tych uregulowań wynika, że podmioty powiązane przy ustalaniu cen we wzajemnych transakcjach, powinny kierować się takimi samymi regułami, jakie stosują podmioty gospodarcze niepowiązane ze sobą. Zatem, ceny stosowane we wzajemnych rozliczeniach podmiotów powiązanych nie powinny odbiegać od cen, jakie ustaliłyby we wzajemnych transakcjach podmioty niezależne, czyli cen rynkowych. Ta zasada ustalania cen nosi nazwę - zasady ceny rynkowej. Jest to podstawowa reguła, wynikająca z regulacji art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiąca podstawę do stosowania określonych w tym przepisie metod określania dochodów danego podmiotu w drodze oszacowania.

Mając na uwadze powyższe, art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Reasumując powyższe, udzielenie przez Spółkę nieodpłatnych poręczeń lub gwarancji podmiotom powiązanym, nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu w postaci nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również nie spowoduje konsekwencji podatkowych dla Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy.

Zatem, udzielenie przez Spółkę podmiotom powiązanym z Grupy gwarancji i poręczeń bez wynagrodzenia nie będzie rodzić dla Spółki skutków w podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie stanu faktycznego dot. podatku dochodowego od osób prawnych wydana została interpretacja indywidualna w dniu 7 czerwca 2010 r., nr ILPB3/423-239/10-2/MM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.