ILPB3/423-238/11-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2011 r. (data wpływu 30 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Do końca 2007 r. Spółka miała kapitał własny na poziomie, którego wysokość uniemożliwiała nabycie jakichkolwiek nieruchomości. Na początku 2008 r. wspólnik Wnioskodawcy wniósł do Spółki aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa o wartości 214.330.000 zł, o którym mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także wniósł udziały w formie pieniężnej w wysokości 1.400.000 zł. Wartość wniesionego aportu i udziałów w formie pieniężnej zwiększyła kapitał zakładowy Spółki. Dzięki wniesieniu aportu przez wspólnika, zwiększyły się możliwości generowania przez Spółkę przychodów ze sprzedaży.

Przeważającą grupę składników majątkowych wniesionych aportem stanowiły nieruchomości. Nieruchomości niniejsze od dnia wniesienia ich aportem są wynajmowane osobom trzecim, dzięki czemu Wnioskodawca osiąga dodatkowe przychody ze sprzedaży usług najmu, a także towarów (np. energii elektrycznej i cieplnej). Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki wiązało się z obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1.078.650 zł.

Na podstawie art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649), obowiązek ten ciążył na Spółce. W dniu 10 stycznia 2008 r. Spółka zapłaciła niniejszy podatek ujmując go w księgach rachunkowych pod tą datą na koncie kosztów "podatki i opłaty".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zapłacony w 2008 r. podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.078.650 zł, związany z podwyższeniem kapitału zakładowego, można uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalny od przychodów 2008 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są m.in. koszty poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem Spółki, takim kosztem jest zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, a więc koszt związany ze zwiększeniem majątku Spółki, w tym głównie nieruchomości. Dzięki wniesieniu przez wspólnika aportu zwiększyły się możliwości ekonomiczne Spółki do generowania przychodów, a przychody związane z wynajmem nieruchomości powstały dopiero po wniesieniu tego aportu. Ponieważ obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od wniesionego aportu ciążył na Wnioskodawcy, istnieje związek przyczynowy między poniesieniem tego kosztu w celu zabezpieczenia dodatkowego źródła przychodów a możliwością osiągania przez Spółkę określonego rodzaju przychodów ze sprzedaży.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Takim kosztem był zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.078.650 zł, gdyż nie wiązał się bezpośrednio z uzyskanymi przychodami, lecz umożliwił uzyskiwanie tych przychodów.

Zgodnie z przepisami art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Takie sformułowanie oznacza, że tego rodzaju zwiększenia składników majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie można w ogóle zaliczać do przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pojawiają się niekiedy błędne interpretacje tego przepisu, a mianowicie takie, że przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego są przychodami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, lub zwolnionymi z tego podatku. Należy zaznaczyć, że przychody, do których nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (a więc niepodlegające opodatkowaniu), zostały wymienione w art. 2 ust. 1 ww. ustawy, natomiast dochody i przychody zwolnione z tego podatku w art. 17 ustawy.

Wśród tego rodzaju przychodów zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie wymieniono zwiększenia majątku Spółki wskutek wniesienia przez wspólnika aportu, czy udziałów w formie pieniężnej. W związku z tym, nie można do tych operacji gospodarczych zastosować przepisów art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż niniejszy koszt nie odnosi się do przychodów zwolnionych od podatku ani też do przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższych sformułowań Wnioskodawca uważa, że zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych związany z podwyższeniem kapitału zakładowego, a więc z zabezpieczeniem źródła przychodów, należy uznać za koszt uzyskania przychodów, potrącalny od przychodów 2008 r., gdyż został poniesiony w 2008 r. i nie był związany bezpośrednio z osiąganymi przychodami, lecz z zabezpieczeniem dodatkowego źródła przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Omawiana ustawa nie definiuje przy tym pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wypunktowania w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości majątkowych "w szczególności" zaliczanych do tej kategorii. W ustępie 4 powołanego artykułu zawarto natomiast zamknięty katalog przysporzeń majątkowych nieuznawanych za przychody podatkowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Ustawodawca wyraźnie zatem wskazał, że wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią jej przychodu podatkowego. Mają one odrębny charakter z uwagi na cel, któremu służą - zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla jej funkcjonowania.

Z kolei, jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazany we wniosku wydatek - podatek od czynności cywilnoprawnych - nie został wymieniony w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże w przedmiotowej sprawie istotny jest cel jego poniesienia. Z okoliczności przedstawionych przez Spółkę wynika, iż celem jego poniesienia było podwyższenie kapitału zakładowego.

W tym miejscu wskazać także należy, iż zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 tej ustawy, który stanowi, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z powyższego wynika więc, iż przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy, wyłącza określone w nim przychody z przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 2 niniejszej ustawy.

W świetle powołanego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić zatem należy, że przychody skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią przychodu w rozumieniu tej ustawy. Skoro przychody te pomija się określając dochód podlegający opodatkowaniu, to wydatki poniesione na uzyskanie przychodu nie będącego przychodem podatkowym, nie mogą równocześnie stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; w przeciwnym wypadku podatnik korzystałby podwójnie, gdyż przychód będący efektem poniesionych wydatków nie podwyższa podstawy opodatkowania, a pomimo to wydatki z nim związane zostałyby zaliczone do kosztów podatkowych.

Należy także dodać, że konkretne przysporzenia i wydatki poniesione na ich uzyskanie muszą być ze sobą ściśle związane. Skoro wydatki poniesiono na ściśle określony cel - podwyższenie kapitału zakładowego, to nie można jednocześnie twierdzić, że posłużą one innemu celowi i traktować je jako koszty uzyskania przychodu, służące uzyskaniu w przyszłości przez Spółkę przychodu z prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej.

Jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia, zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Zauważyć bowiem należy, że jeżeli Spółka po podwyższeniu kapitału zakładowego rzeczywiście uzyska większy, podlegający opodatkowaniu przychód, to będzie to przychód z działalności gospodarczej i jego uzyskanie pociągnie za sobą inne wydatki, niż te które Spółka poniosła na podwyższenie kapitału zakładowego, a więc przysporzenia, które z woli ustawodawcy nie jest przychodem podatkowym.

Jednocześnie zauważyć należy, że tut. Organ nie neguje faktu, iż następstwem poniesionego przez Wnioskodawcę wydatku może być wzrost poziomu osiąganych przez Spółkę w przyszłości przychodów, jednakże związek przyczynowy jaki zaistniał w tej sprawie jest zbyt odległy, by mówić o spełnieniu przesłanki celowości ustanowionej w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co z kolei stanowi element przesądzający o kwalifikacji prawnej przedmiotowego wydatku.

Reasumując, kwota zapłaconego przez Spółkę podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie może stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów, o których traktuje przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.