ILPB3/423-237/14-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 12 maja 2014 r. (data wpływu 21 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 21 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

"B" Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Koncesjonariusz) zawarł z Wnioskodawcą umowę koncesyjną (dalej: Umowa, Umowa koncesyjna), na podstawie której Koncesjodawca powierza, a Koncesjonariusz przyjmuje do wykonania z użyciem własnych środków, za wynagrodzeniem, prace polegające na zaprojektowaniu i budowie parkingu podziemnego wraz z częścią naziemną na terenie Zespołu "A" (dalej: Parking) na nieruchomości, której Koncesjodawca jest użytkownikiem wieczystym.

Po dokonaniu odbioru końcowego przedmiot koncesji stanowić będzie składnik majątku Koncesjodawcy oraz będzie podlegał ewidencji majątkowej Koncesjodawcy i amortyzacji przez niego, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

Koncesjodawca udostępni Koncesjonariuszowi Parking w celu prowadzenia w nim zarobkowej działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji Parkingu na warunkach określonych w umowie koncesyjnej. Umowa określa m.in. wartość opłat parkingowych, które na parkujących może nakładać Koncesjonariusz oraz nakłada na Koncesjonariusza obowiązek utrzymywania jakości usługi na niezmienionym poziomie, przez okres jej trwania.

Wynagrodzeniem Koncesjonariusza za zrealizowanie przedmiotu Umowy będzie, co do zasady, prawo do eksploatacji obiektu przez wieloletni okres, na warunkach określonych w Umowie.

Główne założenia modelu biznesowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wskazuje, iż model biznesowy wykorzystania Parkingu opiera się na założeniu, iż Koncesjodawca i Koncesjonariusz (dalej: Strony) będą odpowiednio realizować następujące, główne obowiązki i funkcje:

1. Koncesjodawca:

* udostępni grunt pod budowę Parkingu;

* po wybudowaniu i odbiorze Parkingu, udostępni go na czas określony Koncesjonariuszowi pod prowadzenie działalności związanej z jego eksploatacją;

* uzyska od Koncesjonariusza wynagrodzenie z tytułu udostępnienia Parkingu, przy czym wynagrodzenie to będzie zależne od faktycznych przychodów uzyskiwanych z jego eksploatacji. Przedmiotowe wynagrodzenie zostanie naliczone z góry za cały okres eksploatacji w formie "zaliczkowej", natomiast w trakcie trwania Umowy będzie odpowiednio rozliczane między stronami. W związku z tym, wynagrodzenie z tytułu udostępnienia Parkingu zostanie wstępnie wyliczone i ustalone w oparciu o wartość budowy Parkingu po oddaniu go do użytkowania;

* zgodzi się na potrącenie należności z tytułu udostępnienia Parkingu z należnością na rzecz Koncesjonariusza z tytułu budowy Parkingu;

* wypłaci Koncesjonariuszowi wynagrodzenie "z tytułu eksploatacji Parkingu w warunkach odmiennych od założonych przez Strony" w wyjątkowej sytuacji, gdyby prowadzenie działalności związanej z eksploatacją Parkingu przez Koncesjonariusza w określonych, pogorszonych warunkach ekonomicznych przestało być rentowne. Wynika to z faktu, iż Koncesjodawca jest zainteresowany nieprzerwanym funkcjonowaniem Parkingu, z jednej strony z uwagi na prowadzenie działalności w kompleksie "A", z drugiej strony z uwagi na przyszłe przychody z tytułu udostępnienia Parkingu. Innymi słowy, aby zabezpieczyć się przed przerwaniem faktycznego prowadzenia działalności Parkingu, Koncesjodawca zamierza w wyjątkowej sytuacji pogorszonych warunków ekonomicznych nabywać za wynagrodzeniem usługi prowadzenia eksploatacji Parkingu od Koncesjonariusza;

* odbierze Parking po zakończeniu trwania Umowy.

2. Koncesjonariusz:

* wybuduje Parking na gruncie Koncesjodawcy, a wynagrodzeniem będzie prawo do jego eksploatacji i pobierania pożytków;

* będzie prowadził działalność gospodarczą na udostępnionym mu Parkingu, zgodnie z ustalonymi warunkami;

* zgodzi się na potrącenie należności z tytułu budowy Parkingu z należnością na rzecz Koncesjodawcy z tytułu udostępnienia Parkingu;

* będzie dokonywał rozliczeń ustalonego wynagrodzenia, w oparciu o faktyczne przychody uzyskiwane z tytułu eksploatacji Parkingu;

* w wyjątkowej sytuacji, pogorszonych warunków ekonomicznych prowadzących do nierentowności prowadzenia działalności z tytułu eksploatacji Parkingu, będzie dalej prowadzić działalność Parkingu za wynagrodzeniem od Koncesjodawcy;

* przekaże Parking Koncesjodawcy po zakończeniu trwania Umowy.

Podsumowując, powyższe główne założenia modelu biznesowego, wynikającego z Umowy należy zauważyć, iż współpraca obu podmiotów w ramach formy prawnej, jaką jest umowa koncesji zapewnia realizację przedmiotu inwestycji oraz jej nieprzerwane funkcjonowanie przez okres trwania umowy z jednoczesną możliwością ustalenia wynagrodzenia w oparciu o faktyczne przychody z tytułu funkcjonowania i eksploatacji Parkingu.

Szczegółowe warunki rozliczeń.

Poniżej Wnioskodawca wskazuje bardziej szczegółowe warunki współpracy na gruncie zawartej Umowy Koncesji, m.in. z uwzględnieniem warunków rozliczeń finansowych i ich dokumentacji.

Element Umowy koncesji dotyczący robót budowlanych należy zdefiniować jako projekt "pod klucz" - odbiór prac budowlanych dokonany zostanie jednorazowo, po wybudowaniu Parkingu i uzyskaniu ostatecznego pozwolenia na użytkowanie. Odbiór robót zostanie dokonany przez Koncesjodawcę, w ciągu 7 dni roboczych liczonych od dnia zgłoszenia przez Koncesjonariusza gotowości do odbioru, pod warunkiem stwierdzenia prawidłowej realizacji przedmiotu koncesji. Podstawą do zgłoszenia przez Koncesjonariusza przedmiotu koncesji do odbioru będzie faktyczne wykonanie prac zgodnie z Umową i przepisami prawa, po potwierdzeniu tego faktu przez inspektora nadzoru stosownymi zapisami w dzienniku budowy.

Zgodnie z zapisem § 9 Umowy, wynagrodzenie Koncesjonariusza z tytułu wykonania przedmiotu koncesji stanowi:

Zapis ten wynika z faktu, że wartość prawa do korzystania i pobierania pożytków z Parkingu (wartość Prawa) w poszczególnych okresach rozliczeniowych, tj. co do zasady w kolejnych 6-ciu miesiącach kalendarzowych, jest uzależniona od wysokości przychodów, które Koncesjonariusz uzyskiwać będzie w ramach korzystania i pobierania pożytków z Parkingu i będzie weryfikowana przez Strony dla poszczególnych okresów rozliczeniowych. Dlatego też na dzień podpisania Umowy ostateczna, dokładna wartość Prawa nie była możliwa do określenia. Zgodnie z najlepszą wiedzą i wolą, Strony oszacowały jej łączną wartość i ustaliły wartości wzajemnych świadczeń z tytułu zawarcia Umowy.

Szacunek przyjęty przez Strony zakłada, że prawo do korzystania i pobierania pożytków z Parkingu (Prawo) pozwoli Koncesjonariuszowi na uzyskanie przychodu rzeczywistego w poszczególnych latach obowiązywania Umowy w wysokości określonej jako odpowiedni procent zdefiniowanej przez Strony wartości przychodu bazowego. Zależnie od stopnia spełnienia tego założenia w okresie wykonywania przez Koncesjonariusza prawa do korzystania i pobierania pożytków z Parkingu, Strony będą dokonywać aktualizacji wartości prawa i odpowiedniego rozliczenia pieniężnego, zgodnie z poniższym mechanizmem.

W przypadku, gdy przychód rzeczywisty Koncesjonariusza z tytułu realizacji Prawa za dany okres rozliczeniowy będzie wyższy niż 85% (ale nie przekroczy 105%) kwoty przychodu bazowego, wówczas rozliczenie wartości Prawa w danym okresie uznaje się za ostateczne - przyjmuje się, że zaliczka, zapłacona w drodze potrącenia, wyniosła 100% wartości Prawa.

W przypadku, gdy wysokość przychodu rzeczywistego Koncesjonariusza za dany okres rozliczeniowy będzie wyższa niż 105% kwoty przychodu bazowego wartość Prawa za taki okres uległa zwiększeniu w stosunku do wartości ujętej w fakturze "zaliczkowej" za ten okres. W takim przypadku w ciągu 7 dni od końca odpowiedniego okresu rozliczeniowego Koncesjodawca wystawi Koncesjonariuszowi fakturę VAT za korzystanie w tym okresie rozliczeniowym z Prawa na kwotę obliczoną zgodnie z algorytmem wskazanym w Umowie, przy czym faktura VAT będzie uwzględniać kwotę "zaliczki" za dany okres rozliczeniowy.

W przypadku, gdy wysokość przychodu rzeczywistego Koncesjonariusza za dany okres rozliczeniowy będzie niższa niż 85% kwoty przychodu bazowego wartość Prawa za dany okres będzie niższa niż przyjęta w chwili zapłaty "zaliczki". Wówczas Koncesjodawca wystawi Koncesjonariuszowi zmniejszającą korektę faktury VAT w terminie 7 dni od zakończenia odpowiedniego okresu rozliczeniowego oraz zwróci różnicę wynagrodzenia za ten okres.

W przypadku, gdy w wyniku dokonania rozliczenia rzeczywistej wartości Prawa wartość ta za zakończony okres rozliczeniowy przyjmie wartość 0,00 zł, wówczas Koncesjonariuszowi będzie przysługiwało prawo do wynagrodzenia z tytułu eksploatacji i utrzymania Parkingu w warunkach odmiennych (gorszych) od założonych przez Strony.

W związku z powyższym, Strony planują wystawianie dokumentów opisanych poniżej.

Podstawowe rozliczenie pomiędzy Spółką a Koncesjodawcą będzie dokonane w ten sposób, że: (i) po wykonaniu robót budowlanych Spółka wystawi na rzecz Koncesjodawcy fakturę dokumentującą wykonanie tych usług, a następnie (ii) Koncesjodawca wystawi Spółce "zaliczkowe" faktury za czasowe (obejmujące okres obowiązywania Umowy koncesyjnej) odpłatne przyznanie Spółce prawa do korzystania i pobierania pożytków z Parkingu (osobno za każdy okres rozliczeniowy). Faktury te będą uwzględniały informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy każda z nich.

Faktury Koncesjodawcy zostaną dostarczone do Spółki w dniu ich wystawienia.

Należności wynikające ze świadczeń Koncesjodawcy i Koncesjonariusza zostaną uregulowane w drodze potrącenia wzajemnych, wymagalnych wierzytelności obu podmiotów. Zgodnie z Umową potrącenie nastąpi w dniu wystawienia faktur zaliczkowych i dostarczenia ich do Spółki (które to daty mają być tożsame).

Ostateczne rozliczenie wysokości opłaty z tytułu przyznania Spółce prawa do korzystania i pobierania pożytków z Parkingu nastąpi w kolejnych okresach obowiązywania umowy koncesyjnej w oparciu o faktyczne przychody uzyskiwane z tej działalności.

Jeżeli wartość Prawa nie ulegnie zmianie, Koncesjodawca wystawi fakturę rozliczającą dany okres rozliczeniowy, lecz nie dojdzie do przepływu pieniądza.

Jeżeli wartość Prawa ulegnie zwiększeniu, Koncesjodawca wystawi fakturę korygującą, rozliczającą dany okres rozliczeniowy na wartość większą niż faktura "zaliczkowa", a Koncesjonariusz wpłaci różnicę na rachunek Koncesjodawcy.

Jeżeli wartość Prawa ulegnie zmniejszeniu, Koncesjodawca wystawi fakturę korygującą, rozliczającą dany okres rozliczeniowy na wartość mniejszą niż faktura "zaliczkowa" i zwróci Koncesjonariuszowi odpowiednią część "zaliczki".

Powyższe faktury korygujące, zgodnie z ustaleniami Stron, zostaną wydane w ciągu 7 dni od zakończenia 6-miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Jeżeli - w sytuacji skrajnej - wartość prawa za zakończony okres rozliczeniowy przyjmie wartość 0,00 zł, to wówczas Koncesjodawca zwróci Koncesjonariuszowi pełną kwotę "zaliczki" i wystawi odpowiednią fakturę korygującą, a Koncesjonariusz wystawi fakturę z tytułu eksploatacji i utrzymania Parkingu w warunkach odmiennych (gorszych) od założonych przez Strony, na podstawie której Koncesjodawca przeleje mu kwotę wynagrodzenia obliczoną zgodnie z umową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy związany z płatnością z tytułu udostępnienia Koncesjonariuszowi Parkingu z prawem do pobierania pożytków, jako przedmiotu koncesji, w dniu zakończenia 6-miesięcznego okresu rozliczeniowego w kwocie wynikającej z tytułu ostatecznego rozliczenia za dany okres rozliczeniowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód Koncesjodawcy z tytułu przyznania prawa do korzystania i pobierania pożytków z Parkingu, jako przedmiotu koncesji, będzie powstawał w stosunku do każdego okresu rozliczeniowego w dniu zakończenia każdego 6-miesięcznego okresu, w kwocie wynikającej z tytułu ostatecznego rozliczenia za dany okres rozliczeniowy.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Brak przychodu w momencie wystawienia faktur "zaliczkowych".

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 są w szczególności otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne.

Stosownie zaś do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania podatnik może żądać.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi co do zasady są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

W świetle powyższego, w momencie gdy Wnioskodawca:

* wystawi Spółce "zaliczkowe" faktury (obejmujące cały okres obowiązywania Umowy koncesyjnej), dokumentujące odpłatne przyznanie Spółce prawa do korzystania i pobierania pożytków z Parkingu (osobno za każdy okres rozliczeniowy),

* dokona potrącenia wymagalnego wynagrodzenia z tytułu Prawa z wynagrodzeniem z tytułu wybudowania Parkingu,

nie będzie on zobowiązany do rozliczenia przychodu z tytułu świadczonych na rzecz Koncesjonariusza usług, gdyż będziemy mieli do czynienia z należnościami na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Moment powstania przychodu.

Moment zaliczenia uzyskanych przez Wnioskodawcę w drodze potrącenia należności do przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c powyższej ustawy, podkreślić należy, iż dotyczy on usług rozliczanych cyklicznie, a ustawodawca określił możliwe daty powstania przychodu jako:

* ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub

* ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

Wskazać jednocześnie należy, iż rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie "nie rzadziej niż raz w roku" oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie lub fakturze rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż przychód opodatkowany Wnioskodawcy z tytułu przyznania Koncesjonariuszowi Prawa za poszczególne okresy sprawozdawcze powstanie - zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - z dniem upływu każdego okresu rozliczeniowego.

Wartość przychodu.

Biorąc pod uwagę, iż wartość wynagrodzenia Koncesjodawcy z tytułu przyznania Prawa będzie ostatecznie ustalona w oparciu o faktycznie uzyskane przychody z tytułu eksploatacji Parkingu, zgodnie z postanowieniami Umowy Koncesyjnej, możliwa jest sytuacja, gdy wartość wynagrodzenia wynikająca z faktur "zaliczkowych" będzie ostatecznie zmieniona, w związku z czym wystawiona zostanie faktura korygująca. Biorąc pod uwagę, iż faktury korygujące, zgodnie z postanowieniami Umowy będą wystawiane w ciągu 7 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego, Wnioskodawca będzie uwzględniał dla celów rozliczenia podatku dochodowego przychód w wysokości ostatecznej wartości wynagrodzenia za każdy okres rozliczeniowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, że wniosek Spółki w zakresie podatku od towarów i usług rozpatrzony zostanie w terminie późniejszym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.