ILPB3/423-236/11-4/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2011 r. (data wpływu 30 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład aportu wniesionego do Spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 30 sierpnia 2011 r. (data wpływu 1 września 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład aportu wniesionego do Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Do 29 stycznia 1995 r. istniało Przedsiębiorstwo "A" (komunalne przedsiębiorstwo państwowe) zaopatrujące miasta w wodę, odprowadzające ścieki, administrujące gospodarką mieszkaniową oraz zajmujące się wywozem nieczystości i akcją zimową. Działalność prowadzona była w formie wydziałów (zakładów) z wyodrębnionymi kosztami, przychodami, należnościami i zobowiązaniami.

W dniu 30 stycznia 1995 r., Gmina na bazie Zakładu Oczyszczania Miasta dokonała podziału "A". Utworzone zostało Przedsiębiorstwo "B" Sp. z o.o. Resztę majątku po podziale "A" Urząd Miasta i Gminy przyjął i zaliczył do składników majątkowych Gminy. Głównie był to majątek zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tzw. Zakład Wodociągów i Kanalizacji - dostarczający mieszkańcom i jednostkom gospodarczym Kożuchowa wodę oraz odprowadzający ścieki.

W Przedsiębiorstwie "B" funkcjonowały następujące Zakłady (Wydziały):

* Wodociągów i Kanalizacji,

* Gospodarki Mieszkaniowej,

* Gospodarki Komunalnej.

W dniu 6 kwietnia 1995 r. Gmina przekazała mienie byłego Wydziału Gospodarki Wodociągowo - Kanalizacyjnej w administrację Przedsiębiorstwu "B" Sp. z o.o.

W latach następnych po utworzeniu Spółki, Gmina sukcesywnie przekazywała Spółce w administrowanie infrastrukturę wodno - kanalizacyjną. Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna przyjęta w zarząd i administrację na podstawie umów zawieranych z Burmistrzem Miasta i Gminy w latach 1995, 1996, 1997 i później na mocy par. 2 tych umów, w imieniu Gminy wprowadzona została do ewidencji Spółki w celu naliczania amortyzacji środków trwałych. Ponadto, Spółka była następcą prawnym Przedsiębiorstwa "A" i przejęła po likwidacji tego przedsiębiorstwa wszelkie należności i zobowiązania. Należności / zobowiązania są nieprzerwanie do dnia dzisiejszego naliczane, egzekwowane i regulowane przez Spółkę, jak również odpisy amortyzacyjne środków trwałych.

Spółka od 1995 r. prowadzi nieprzerwanie gospodarkę wodociągowo - kanalizacyjną zaopatrując mieszkańców i jednostki gospodarcze z miasta, jak również z miejscowości wiejskich w wodę i prowadzi dla nich działalność związaną z kanalizacją. Po nabyciu w 2008 r. od Gminy w formie aportu rzeczowego "Oczyszczalni Ścieków" również prowadzi oczyszczalnię ścieków.

W schematach organizacyjnych Spółki zawsze Zakład (Wydział) Gospodarki Wodociągowo -Kanalizacyjnej był wyodrębnioną jednostką gospodarczą organizacyjnie, rozrachunkowo i kosztowo.

W 2009 r. Gmina objęła nowe udziały w kapitale zakładowym Spółki opłacając je poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportem): nieruchomości zabudowanych infrastrukturą wodociągowo - kanalizacyjną, nieruchomości niezabudowanych oraz infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej położonej w (...) i przyległych wioskach (akt notarialny z 31 marca 2009 r.) jako odrębnie wykazane środki trwałe:

* majątek wg ewidencyjnej wartości netto na dzień 30 marca 2009 r. 6,0 mln zł;

* majątek wyceniony (akt notarialny z 31 marca 2009 r.) 30,0 mln zł.

Przekazana infrastruktura w latach ubiegłych do dnia podpisania aktu notarialnego była w użytkowaniu i administracji Spółki "B" na podstawie umowy z Gminą.

Spółka przyjęła 31 marca 2009 r. przekazane aktem notarialnym środki trwałe bilansowo i podatkowo w wartości 30,0 mln zł.

Biegła badająca bilans uważa, że przekazane mienie było zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa i powinna być ciągłość kontynuacji wyceny składników majątku stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, wnioskuje o dokonanie korekty podatkowej CIT.

W piśmie z dnia 30 sierpnia 2011 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wyjaśniono, co następuje:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, powinna być zachowana ciągłość kontynuacji wyceny składników i naliczania amortyzacji zgodnie z art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i należy dokonać korekty CIT zgodnie z zaleceniem biegłego rewidenta.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie przedstawione zostało w piśmie z dnia 30 sierpnia 2011 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Na podstawie art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Powyższy przepis określa pojęcie środka trwałego jako nabytego lub wytworzonego składnika majątkowego kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używanie dłuższym niż rok.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z treści art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka nabyła w 2009 r. składniki majątkowe w postaci wkładu niepieniężnego, zatem do ustalenia ich wartości początkowej zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

W celu określenia wartości początkowej środków trwałych pozyskanych w drodze aportu zastosowanie mogą znaleźć przepisy art. 16g ust. 1 pkt 4 lub art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 albo ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla zastosowania właściwego przepisu decydujące znaczenie ma przedmiot aportu, a gdy jest nim przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - fakt ujęcia lub nieujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

* musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w dniu 30 stycznia 1995 r., na mocy uchwały Rady i Miasta, dokonano podziału Przedsiębiorstwa "A" (komunalne przedsiębiorstwo państwowe) oraz utworzono Przedsiębiorstwo "B" Sp. z o.o. Resztę majątku po podziale Przedsiębiorstwa "A", Urząd Miasta i Gminy przyjął i zaliczył do składników majątkowych Gminy. Był to głównie majątek zorganizowanej części przedsiębiorstwa - tzw. Zakład Wodociągów i Kanalizacji, dostarczający mieszkańcom i jednostkom gospodarczym (...) wodę oraz odprowadzający ścieki.

W dniu 6 kwietnia 1995 r. Gmina przekazała Spółce mienie byłego Wydziału Gospodarki Wodociągowo - Kanalizacyjnej w administrację. W latach następnych, Gmina sukcesywnie przekazywała Spółce w administrowanie infrastrukturę wodno - kanalizacyjną. Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna przyjęta w zarząd i administrację na podstawie umów zawieranych z Burmistrzem Miasta i Gminy, w imieniu Gminy wprowadzona została do ewidencji Spółki w celu naliczania amortyzacji środków trwałych. Ponadto, jak wskazano we wniosku, Spółka była następcą prawnym państwowego przedsiębiorstwa komunalnego i przejęła po jego likwidacji wszelkie należności i zobowiązania, które są nieprzerwanie do dnia dzisiejszego naliczane, egzekwowane i regulowane przez Spółkę.

W 2009 r. Gmina objęła nowe udziały w kapitale zakładowym Spółki opłacając je poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości zabudowanych infrastrukturą wodociągowo - kanalizacyjną, nieruchomości niezabudowanych oraz infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej (akt notarialny z 31 marca 2009 r.). Przekazana infrastruktura była do dnia podpisania aktu notarialnego w użytkowaniu i administracji Spółki na podstawie umowy z Gminą.

Wnioskodawca wskazał również, że:

* środki trwałe stanowiły składniki majątkowe Gminy,

* przekazana infrastruktura miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Spółki, która administrowała ww. infrastrukturą w imieniu Gminy,

* do czasu wniesienia aportem infrastruktury wodno - kanalizacyjnej, ewidencję księgową umożliwiającą przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością Wydziału Wodociągowo - Kanalizacyjnego prowadziła Spółka,

* wniesiony do Spółki aport nie obejmował należności i zobowiązań z nim związanych, a także pracowników.

Mając na uwadze powyższe, podkreślić należy, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi część przedsiębiorstwa wyodrębnioną pod względem organizacyjnym i tworzącą kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny. Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, to czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga ustalenia, czy zespół składników majątkowych mógłby stanowić samodzielnie działające przedsiębiorstwo, przy czym w okolicznościach niniejszej sprawy dotyczy to momentu, w którym zespół takich składników wniesiono do Spółki w formie aportu.

Z przedstawionych informacji wynika, że przedmiotem aportu były nieruchomości zabudowane infrastrukturą wodociągowo - kanalizacyjną, nieruchomości niezabudowane oraz infrastruktura wodna i kanalizacyjna położona w (...) i przyległych wioskach. Z wyjaśnień złożonych przez Spółkę wynika, że przedmiot aportu nie obejmował innych elementów niż te wskazane we wniosku. Zatem, przedmiotem aportu były wyłącznie składniki majątkowe o charakterze materialnym, wykazane jako odrębne środki trwałe, znajdujące się do dnia podpisania aktu notarialnego (tj. do dnia 31 marca 2009 r.) w użytkowaniu i administrowaniu Spółki. Dodatkowo, jak wskazano w piśmie uzupełniającym, wniesiony do Spółki aport nie obejmował czynnika ludzkiego (kadry pracowniczej).

W ocenie tut. Organu, powyższe okoliczności nie wskazują, by przekazane Spółce w formie aportu składniki majątku mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż przedmiotem aportu będą składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe, wartość początkowa wniesionych do Spółki środków trwałych powinna zostać ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Przepis powyższy normuje sytuację nabycia w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z treści tego przepisu wynika, że ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, wartość poszczególnych składników majątku nie może być wyższa od ich wartości rynkowej.

Ponadto należy wskazać, iż zgodnie z art. 16g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych postanowiono, że ustalona przez podatnika wartość początkowa składników majątku stanowiących aport podlega ocenie z punktu widzenia kryteriów określonych w art. 14 tej ustawy. Oznacza to, że ustalając wartość początkową poszczególnych składników majątku należy mieć na uwadze ich wartość rynkową. W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Przepisy ustaw podatkowych nie wskazują, kto powinien dokonywać wyceny składników majątkowych. Wartość początkową określa podatnik samodzielnie, przy czym dokonując takiej wyceny należy kierować się regułami ustalania wartości rynkowej podanymi wyżej.

Reasumując powyższe, wartość początkową środków trwałych, które zostały wniesione w postaci aportu do spółki kapitałowej - Wnioskodawcy, stanowić będzie - stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - ich wartość określona na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej.

Powyższej interpretacji udzielono na podstawie zdarzenia przyszłego opisanego w złożonym w dniu 30 maja 2011 r. wniosku - uzupełnionym w dniu 1 września 2011 r. - o wydanie interpretacji indywidualnej. Dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji celem wydani a interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.