ILPB3/423-234/14-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 12 maja 2014 r. (data wpływu 20 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 20 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Spółka rozważa obecnie zaciągnięcie oprocentowanej pożyczki w celu zapewnienia odpowiedniej ilości środków finansowych dla potrzeb realizowanej działalności gospodarczej. Wskazana pożyczka zostanie zaciągnięta od spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce, w której Spółka będzie akcjonariuszem.

Pożyczka zostanie przeznaczona na cele bieżącej działalności Spółki oraz na objęcie udziałów w zależnej spółce kapitałowej i nie zostanie przeznaczona na zakup środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych.

Pożyczka zostanie zawarta na określony z góry okres. Jednocześnie zgodnie z umową pożyczki Spółka, jako pożyczkobiorca, będzie zobowiązana do spłaty odsetek należnych od pożyczki w momencie spłaty kwoty głównej pożyczki, w terminie określonym w umowie, niemniej Spółka będzie również uprawniona do spłaty odsetek należnych od pożyczki (w całości lub w części) wraz ze spłatą jakiejkolwiek części kwoty głównej pożyczki w przypadku jej spłaty przed ostatecznym terminem zwrotu pożyczki. Dodatkowo umowa pożyczki będzie także zawierać uprawnienie Spółki do spłaty odsetek od pożyczki (w całości lub w części) w dowolnym momencie obowiązywania umowy pożyczki bez spłaty kwoty głównej pożyczki, w tym do przedpłaty odsetek z góry za cały okres, na który pożyczka zostanie udzielona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy zgodnie z postanowieniami umowy pożyczki Spółka dokona spłaty odsetek od pożyczki z góry za określony okres obowiązywania umowy pożyczki wraz ze spłatą lub bez spłaty jakiejkolwiek części kwoty głównej pożyczki, wskazane odsetki będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w momencie ich zapłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki zapłacone z góry za określony okres obowiązywania umowy pożyczki wraz ze spłatą lub bez spłaty jakiejkolwiek części kwoty głównej pożyczki, będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w momencie ich zapłaty.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu naliczone, lecz niezapłacone odsetki od pożyczek (kredytów).

Wyrażona w ten sposób zasada kasowa oznacza, że odsetki, do momentu, w którym nie zostaną faktycznie zapłacone bądź też skapitalizowane, nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w ogóle.

W opinii Spółki, wskazana zasada kasowa odnosi się do kwestii klasyfikacji odsetek jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Spółka pragnie podkreślić, że art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje jednoznacznie kiedy wydatek poniesiony na spłatę odsetek może stanowić koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl tego przepisu, odsetki zapłacone stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie zapłaty właśnie (zakładając, że wskazany koszt poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten należy rozumieć jako przepis szczególny w stosunku do generalnej zasady wyrażonej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym w art. 15). Należy przy tym zauważyć, że zasadniczo odsetki zapłacone stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie zapłaty niezależnie od tego, na rzecz jakiego podmiotu dokonywana jest płatność, zakładając, że nie zachodzą inne przesłanki wyłączające wskazany koszt jako koszt uzyskania przychodów, np. w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym zapłacone odsetki stanowią koszt w dacie ich poniesienia (zapłaty), jest również zgodne z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy skarbowe w podobnych sprawach.

Tytułem przykładu, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 września 2006 r. (sygn. akt: II FSK 1065/2005), kwestionując możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek płaconych z góry w formie kompensaty stwierdził, że odsetki zapłacone od pożyczek zaciągniętych przez podatnika mogą być kosztem uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty. Podobne stanowisko w sprawie dotyczącej skapitalizowanych odsetek zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 11 lipca 2006 r. (sygn. akt: III SA/Wa 1405/06) stwierdzając, że odsetki od pożyczki są kosztem podatkowym dopiero w momencie faktycznej zapłaty.

Analogiczne stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 19 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-315/08-2/ER), w której uznał, że w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki (oczywiście pod warunkiem istnienia związku z przychodami) stanowią u pożyczkobiorcy koszty uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty.

Podobne wnioski wynikają z analizy komentarzy do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stanowisk wyrażanych w doktrynie. W komentarzu "Podatek dochodowy od osób prawnych 2008" (system informacji prawnej Legalis, wyd. C.H. Beck) J. Marciniuk wskazuje, że kosztem podatkowym są u pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) (...) odsetki zapłacone, które oczywiście stanowią przychód pożyczkodawcy (kredytodawcy).

Teza, zgodnie z którą odsetki stają się kosztem z chwilą zapłaty pojawia się również często w pismach Dyrektorów Izb Skarbowych wydających interpretacje w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 19 maja 2008 r. (sygn.: IP-PB3-423-315/08-2/ER) stwierdził, że w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki (oczywiście pod warunkiem istnienia związku z przychodami) stanowią u pożyczkobiorcy koszty uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty. Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 8 maja 2008 r. (sygn. IBPB3/423-103/08/NG/KAN-1328/02/08), który stwierdził, że zapłacone odsetki mogą stanowić koszt podatkowy w momencie dokonania zapłaty.

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że odsetki od pożyczki należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ich zapłaty.

Jednocześnie zauważyć należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie różnicuje skutków podatkowych w zależności od momentu zapłaty odsetek, tj. "z góry", bądź też "z dołu", w związku z czym należy uznać, że techniczny sposób spłaty zaciągniętej pożyczki nie powinien mieć wpływu na podatkowe traktowanie takiego zdarzenia.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Spółki zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2014 r. o sygn. ITPB3/423-556a/13/PS, stwierdził, że: "Skoro zatem pożyczka została przeznaczona na cele bieżące działalności Spółki i nie zostanie przeznaczona na zakup środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych, to jak słusznie wskazuje Wnioskodawca odsetki od tej pożyczki zapłacone z góry za cały okres, na który została udzielona pożyczka, będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 17 lipca 2013 r. o sygn. ILPB3/423-187/13-4/JG, uznał, że: "skapitalizowane z góry odsetki od pożyczki Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji, tj. dopisania do kwoty głównej pożyczki";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2010 r. o sygn. ILPB1/415-1291/09-2/TW, stwierdził, iż: "Zainteresowany zamierza podpisać aneksy do umów kredytowych dotyczących spłaty odsetek. Mają zostać zapłacone z góry w jednej kwocie. Z kolei raty kredytów będą spłacane według ustalonych harmonogramów. Mając na uwadze powyższe uznać należy, iż zasadne jest zaliczenie przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych z góry odsetek od przedmiotowych kredytów";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 13 października 2008 r. o sygn. IBPB3/423-629/08/NG, zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym: "Mając na uwadze przedstawione powyżej poglądy orzecznictwa oraz interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane przez organy podatkowe w podobnych sprawach należy stwierdzić, że niezależnie od tego, które z opisanych w stanie faktycznym rozwiązań dotyczących momentu zapłaty odsetek zostanie przyjęte przez strony umowy pożyczki, Spółce będzie przysługiwać prawo zaliczenia odsetek do kosztów podatkowych w momencie ich zapłaty";

* Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 27 kwietnia 2007 r. o sygn. 1472/SOI/423-7/07/DW, uznał, iż: "odsetki (prowizje) - mogą stanowić koszt podatkowy - w dacie poniesienia tego wydatku".

Reasumując, mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ugruntowane stanowisko wyrażone w powołanych powyżej interpretacjach indywidualnych, zdaniem Spółki, zapłacone, także z góry, wraz ze spłatą lub bez spłaty jakiejkolwiek części kwoty głównej pożyczki, odsetki od pożyczki stanowią koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w momencie ich zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie ustosunkowując się do powołanych przez Spółkę pism urzędowych oraz orzeczeń sądowych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Z kolei odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawcę poglądu występującego w doktrynie prawa podatkowego należy zaznaczyć, że odzwierciedla on indywidualne stanowisko jego autora na dany temat. Ponadto dodaje się, że komentarze podatkowe znajdujące się w publikacjach nie posiadają waloru wykładni powszechnej normującej prawo.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.