ILPB3/423-232/14-3/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z 16 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu umorzonej pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, w części dotyczącej przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu umorzonej pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest Spółką prawa handlowego.

Przedmiotem działania Spółki (zgodnie z aktem założycielskim) jest m.in.: pobór, uzdatnianie wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.

Spółka otrzymała pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: WFOŚiGW) na budowę, zakup środków trwałych, w ramach realizowanego przedsięwzięcia pod nazwą: "Rozbudowa systemu kanalizacji zbiorczej sanitarnej dla miasta".

Środki trwałe finansowane zaciągniętymi pożyczkami zostały przyjęte do użytkowania, a odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu.

Zarząd Spółki ma możliwość złożenia wniosków do WFOŚiGW o umorzenie części kwoty zaciągniętych pożyczek. WFOŚiGW działa w oparciu o ustawę z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo Ochrony środowiska. Corocznie Rada Nadzorcza WFOŚiGW zatwierdza zasady udzielania i umarzania pożyczek oraz dotacji. Zgodnie z przyjętymi przez Radę Nadzorczą WFOŚiGW zasadami udzielania i umarzania pożyczek oraz trybem i zasadami udzielania i rozliczania dotacji ze środków WFOŚiGW na rok 2014 Fundusz uzależnia umorzenie pożyczki m.in. od złożenia przez pożyczkobiorcę oświadczenia o przeznaczeniu środków finansowych uzyskanych w wyniku umorzenia na inne przedsięwzięcia realizowane w zakresie ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Spółka zamierza uzyskanymi, z tytułu umorzenia pożyczek, środkami sfinansować budowę kolejnych środków trwałych w ramach przedsięwzięcia pod nazwą "Rozbudowa systemu kanalizacji zbiorczej sanitarnej dla miasta" i takie oświadczenia zostaną złożone w WFOŚiGW wraz z każdym kolejnym wnioskiem o umorzenie pożyczki ze wskazaniem konkretnie realizowanych zakupów, budów ze środków uzyskanych poprzez umorzenie pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy umorzone pożyczki z WFOŚiGW będą przychodem zwolnionym z podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzone pożyczki stanowią przychód z działalności gospodarczej wolny od podatku dochodowego od osób prawnych.

Z godnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.)"Przychodami..., są w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a. zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,...".

Z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że wartość umorzonej pożyczki stanowić będzie dla Spółki przychód.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia z zastrzeżeniem pkt 14a (nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie), otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się opisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Zdaniem Spółki, umorzone pożyczki stanowić będą inne nieodpłatne świadczenia. Z uwagi na brak definicji "nieodpłatnego świadczenia" w ustawie podatkowej, należało sięgnąć do wykładni językowych oraz przepisów prawa cywilnego, zgodnie z którymi jest to każde zdarzenie prawne lub gospodarcze, którego skutkiem jest przysporzenie w majątku podatnika niezwiązane z odpłatnością. Tak uznała również Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 7 lutego 2011 r. (IPPB1/415-1000/10-3/EC). Zatem w dniu, w którym Fundusz dokona umorzenia pożyczki, powstanie przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na przeznaczenie każdorazowo pozyskanych środków na pokrycie kosztów związanych z zakupem, budową środków trwałych w ramach przedsięwzięcia "Rozbudowa systemu kanalizacji zbiorczej sanitarnej dla miasta Ostrowa Wielkopolskiego", które to przedsięwzięcie służyć będzie ochronie środowiska.

Równocześnie w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W omawianym przypadku zwrot wydatków poniesionych na zakup, budowę środka trwałego dokona się przez przeznaczenie środków pochodzących z umorzenia pożyczki, a więc zgodnie z ww. przepisem odpisy amortyzacyjne w części odpowiadającej poniesionym wydatkom na nabycie środków trwałych zwróconym Spółce (w formie częściowego umorzenia pożyczki) nie będą kosztem uzyskania przychodu i nie mogą być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem począwszy od miesiąca, w którym umorzona zostanie część pożyczki zaciągniętej w WFOŚiGW, kwotę odpisów amortyzacyjnych niestanowiących kosztów uzyskania przychodów należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej pozostaje przypadająca na dany środek trwały kwota umorzonej pożyczki od wartości początkowej tego środka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy podatkowej).

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

#8210; art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ww. ustawy.

Natomiast, jak wynika z zastrzeżenia zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z przywołanego art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy wynika, że wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Zatem w świetle powyższego, wartość umorzonych zobowiązań - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowi przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

W tym miejscu należy wskazać, że chociaż w powyższych przepisach ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania, to pojęcie to w ww. ustawie podatkowej nie zostało zdefiniowane. Posługując się zatem wykładnią językową - "umorzenie" według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność".

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Odnosząc się do kwalifikacji podatkowej umorzenia pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i mając na uwadze przedstawione powyżej uregulowania, należy uznać, że wartość umorzonej pożyczki stanowi dla Spółki przychód, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonując oceny skutków podatkowych umorzenia pożyczki na podstawie wskazanego przez Wnioskodawcę przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Z treści powyższej regulacji wyraźnie wynika, że aby dochód mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego tym przepisem, musi spełniać łącznie następujące kryteria:

* dochód musi być uzyskany w postaci otrzymanej dotacji, subwencji, dopłaty, innego nieodpłatnego świadczenia,

* powyższe środki muszą zostać przekazane na konkretnie określony cel, a mianowicie pokrycie kosztów, zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

* od powyższych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca błędnie podniósł, że w sprawie przychód z tytułu umorzenia pożyczki podlegać będzie zwolnieniu wynikającemu z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy, jako inne nieodpłatne świadczenia.

Przychód z tytułu umorzonej pożyczki nie może zostać uznany za pochodzący z dotacji, subwencji lub dopłaty. Nie stanowi on również nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Umorzenie pożyczki nie może bowiem skutkować zmianą kwalifikacji prawnej samej umowy. Skoro zatem Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki to fakt jej późniejszego umorzenia nie może skutkować uznaniem jej za jedno ze świadczeń pod tytułem darmym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21, a tym samym przychód związany z tym umorzeniem nie jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie tego przepisu.

Odnosząc zatem przedstawione wyżej uregulowania prawne do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, stwierdza się, co następuje.

Przychód z tytułu umorzonej pożyczki nie może zostać uznany jako pochodzący z dotacji, subwencji lub dopłaty. Nie może zostać również uznany za nieodpłatne świadczenie. Wartość umorzonej pożyczki stanowi bowiem przychód, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wartość umorzonych zobowiązań), a nie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy (nieodpłatne świadczenie).

Powyższe oznacza, że umorzenie pożyczki nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym przychód związany z tym umorzeniem nie jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie tego przepisu. Wartość umorzonej pożyczki stanowi na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

Podsumowując, umorzone kwoty z tytułu pożyczek z WFOŚiGW stanowią przychód podatkowy w dacie umorzenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy.

Wniosek Spółki w zakresie skutków podatkowych z tytułu umorzonej pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów został rozpatrzony w dniu 11 sierpnia 2014 r. postanowieniem bez rozpatrzenia.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że jest ona rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto należy wskazać, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja dotyczy skutków podatkowych z tytułu umorzenia odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez udziałowców, a zatem dotyczy odmiennego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.