ILPB3/423-232/13-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowane przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2013 r. (data wpływu 16 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą posiada należności wobec różnych podmiotów, które dla Spółki stanowią przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dłużnicy Spółki w wielu przypadkach zalegają z zapłatą zobowiązań wynikających z kilku faktur. Zdarzają się przypadki, że Spółka - mając informacje o złej kondycji finansowej danego kontrahenta - występuje do sądu cywilnego z pozwem o zapłatę wyłącznie w odniesieniu do jednej z zaległych faktur. Po uzyskaniu nakazu zapłaty Spółka kieruje do komornika wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego na tej podstawie. W niektórych przypadkach egzekucja okazuje się bezskuteczna ze względu na brak jakiegokolwiek majątku dłużnika. Komornik wydaje wówczas stosowne postanowienie potwierdzające bezskuteczność egzekucji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku uzyskania postanowienia o nieściągalności wierzytelności, wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, uznanego przez Spółkę za odpowiadający stanowi faktycznemu, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zarówno wierzytelność, dla której zostało wydane postanowienie o nieściągalności, jak i inne wymagalne wierzytelności przysługujące Spółce wobec tego samego dłużnika, w momencie wydania tego postanowienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, udokumentowanie nieściągalności części wierzytelności posiadanych przez Spółkę wobec danego dłużnika poprzez odpowiednie postanowienie komornika powoduje, iż całość należności wobec tego dłużnika można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w związku z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - również w tej części, w której należności nie były dochodzone na drodze sądowej i w postępowaniu egzekucyjnym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast na mocy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ww. ustawy, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Z kolei w myśl art. 16 ust. 2 ww. ustawy, za wierzytelności o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Powyższy katalog ma charakter zamknięty, co oznacza, że ustawodawca dokonał ścisłego i wyczerpującego wyliczenia dokumentów, którymi wierzyciel winien się posłużyć w celu udokumentowania, iż dana wierzytelność jest nieściągalna. Oznacza to, że żaden inny dokument, niż wymieniony w cytowanym przepisie, nie może skutecznie dokumentować faktu nieściągalności.

W związku z powyższym Spółka jest zdania, iż posiadanie przez Nią postanowienia o nieściągalności, wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, uznanego przez Spółkę jako wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu, uprawnia Spółkę do uznania za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne w sytuacji uprzedniego zarachowania ich jako przychody należne.

Dlatego też, w ocenie Spółki, przesłanki uwiarygodnienia nieściągalności mogą dotyczyć również należności nie objętej tytułem wykonawczym i postępowaniem komornika dotyczącym umorzenia egzekucji. Należy bowiem zakładać, iż stwierdzenie braku posiadania przez dłużnika majątku pozwalającego na prowadzenie egzekucji, udokumentowane postanowieniem komornika, jest aktualne w stosunku do całości wierzytelności tego dłużnika. Tym samym, uznać należy, iż w stosunku do pozostałych należności (nie objętych tytułem wykonawczym i postanowieniem komornika) również wystąpi brak możliwości wyegzekwowania należnych Spółce kwot. Natomiast podjęcie przez Spółkę ewentualnych dalszych działań w kierunku uzyskania tytułów wykonawczych w odniesieniu do pozostałych należności i w ich następstwie otrzymanie postanowień o umorzeniu postępowań egzekucyjnych naraziłoby Spółkę na wysokie wydatki związanymi z kosztami sądowymi, które w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym z dużą dozą prawdopodobieństwa okazałyby się wydatkami nie do odzyskania.

Dlatego też, zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy biorąc pod uwagę posiadane informacje o złej kondycji finansowej dłużnika, kieruje ona do sądu, a później do egzekucji tylko część wierzytelności wobec danego dłużnika (aby uniknąć ponoszenia części kosztów postępowań sądowych i egzekucyjnych, które wobec niewypłacalności dłużnika i tak nie będą mogły być odzyskane), udokumentowanie nieściągalności części wierzytelności posiadanych przez Spółkę wobec danego dłużnika poprzez odpowiednie postanowienie komornika powoduje, iż całość należności wobec tego dłużnika można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek taki potwierdzają znane Spółce interpretacje organów podatkowych, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2010 r. sygn. IPPB3/423-574/10-4/JB. Organ uznał w niej za prawidłowe następujące stanowisko podatnika:

"Dlatego też w ocenie Spółki przesłanki o uwiarygodnieniu nieściągalności mogą dotyczyć również należności nie objętej tytułem wykonawczym i umorzeniem, ponieważ sytuacja dłużnika Spółki nie ulegnie zmianie. Zgodnie bowiem z dokumentem wydanym przez właściwy organ egzekucyjny Spółka posiadać będzie urzędowe potwierdzenie o braku możliwości spłaty należności objętych tytułem wykonawczym.

Tym samym uznać należy, iż w stosunku do pozostałych należności również wystąpi brak możliwości wyegzekwowania należnych Spółce kwot. Podjęcie przez P. dalszych działań w kierunku uzyskania tytułów wykonawczych na pozostałe należności i w ich następstwie otrzymanie postanowień o umorzeniu postępowań egzekucyjnych naraża Spółkę na wysokie wydatki (koszty), które w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym okażą się wydatkami nie do odzyskania".

Analogiczny pogląd został potwierdzony również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r. nr IPPB3/423-553/12-2/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tak więc, aby móc zaliczyć wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest jednoczesne spełnienie wszystkich powyższych przesłanek.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 2 cyt. ustawy, za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Należy również mieć na uwadze, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisanych jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy oraz ich nieściągalność powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Ustawodawca dokonał więc ścisłego i wyczerpującego wyliczenia, jakimi środkami można udokumentować nieściągalność wierzytelności. Wymieniony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog sposobów udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest katalogiem zamkniętym. Udokumentowanie nieściągalności w inny sposób niż wskazany w ustawie, nie może zostać uznane za podstawę do uznania danej wierzytelności jako nieściągalnej i zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.

Wyjaśnić jednak należy, iż w prawie cywilnym nie występuje pojęcie "postanowienia o nieściągalności". Dlatego też dla celów podatkowych musi to być taki dokument (takie postanowienie), którego treść nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, iż ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie ustalenia przyjęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wierzytelności, w stosunku do których spełnione zostały wszystkie przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych warunki kwalifikowania ich jako nieściągalne.

Tym samym, nie można uznać za prawidłowe postępowanie, że Spółka spełnia wymogi formalne dokumentujące nieściągalność wierzytelności zarówno tej zasądzonej, jak i pozostałej nie zawartej w tytule wykonawczym. Brak posiadania przez dłużnika majątku pozwalającego na prowadzenie egzekucji, udokumentowane postanowieniem Komornika jest aktualne w stosunku do danej wierzytelności (jednej z zaległych faktur). Za możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie ujętej w tytule wykonawczym części należności nie przemawia również fakt, jak wskazuje Wnioskodawca, że "w stosunku do pozostałych należności (nie objętych tytułem wykonawczym i postanowieniem Komornika) również wystąpi brak możliwości wyegzekwowania należnych Spółce kwot. Natomiast podjęcie przez Spółkę ewentualnych dalszych działań w kierunku uzyskania tytułów wykonawczych w odniesieniu do pozostałych należności i w ich następstwie otrzymanie postanowień o umorzeniu postępowań egzekucyjnych naraziłoby Spółkę na wysokie wydatki związanymi z kosztami sądowymi, które w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym z dużą dozą prawdopodobieństwa okazałyby się wydatkami nie do odzyskania".

Tym samym, wierzytelność, co do której Wnioskodawca nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełnia warunków kwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów. Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej z nich postanowienie o nieściągalności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, to nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich aby być uznana za nieściągalną powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, uzyskane przez Spółkę postanowienie o nieściągalności wierzytelności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego uznane przez Spółkę za odpowiadające stanowi faktycznemu, nie może być podstawą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych wierzytelności przysługujących Spółce wobec tego samego dłużnika. Koszt uzyskania przychodów może stanowić tylko ta wierzytelność, dla której wydane zostało postanowienie o nieściągalności, przy uwzględnieniu, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.