ILPB3/423-227/13-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wspólnoty Garażowej, z dnia 7 maja 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wspólnota Garażowa powstała w wyniku wyodrębnienia indywidualnych własności lokali garażowych w nieruchomości garażowej. Wspólnota działa w oparciu o przepisy ustawy o własności lokali. Charakter Wspólnoty został potwierdzony w nadanych numerach REGON, NIP oraz w banku, który obsługuje rachunek dla nieruchomości. Nieruchomość składa się z budynku parterowego, w którym mieści się 11 lokali garażowych. Wszyscy właściciele lokali są właścicielami lokali mieszkalnych w nieruchomościach usytuowanych na działkach bezpośrednio przylegających do nieruchomości garażowej. Ponadto garaże stanowią dla właścicieli lokali mieszkalnych integralną część ich zasobu mieszkaniowego, ponieważ umożliwiają im codziennie funkcjonowanie w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Garaże nie stanowią dla właścicieli mieszkań w sąsiadującej wspólnocie funkcji oddzielnej, mimo wyodrębnienia indywidualnych własności lokali garażowych.

Wszyscy członkowie Wspólnoty Garażowej, zgodnie z art. 14 ustawy o własności lokali, płacą zaliczki na poczet utrzymania części wspólnych nieruchomości, na które składają się między innymi: zarządzanie, eksploatacja, fundusz remontowy. Po zakończeniu roku właściciele garaży podejmują uchwałę dotyczącą nadpłaty zaliczki z przeznaczeniem na fundusz remontowy, który pokryje koszty przyszłych remontów części wspólnych nieruchomości garażowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychody Wspólnoty z tytułu wpłat właścicieli lokali na poczet utrzymania części wspólnej nieruchomości stanowią przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, mającymi wpływ na wielkość dochodu uzyskanego z tej gospodarki, który w części przekazanej na fundusz remontowy korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy, przychody Wspólnoty pochodzące z wpłacanych co miesiąc przez właścicieli garaży zaliczek stanowią środki przeznaczone na utrzymanie nieruchomości wspólnej w sposób analogiczny, jak wygląda w sąsiadującej wspólnocie mieszkaniowej, w której właściciele ci posiadają lokale mieszkalne. Wspólnota Garażowa graniczy bezpośrednio ze Wspólnotą Mieszkaniową. Przychody te zatem winny być rozumiane jako przychody uzyskiwane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i przeznaczone na cele związane z utrzymaniem tych zasobów w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44. Zgodnie ze wskazanym przepisem, dochody wspólnot mieszkaniowych są wolne od podatku w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Garaże stanowią dla właścicieli lokali mieszkalnych integralną część ich zasobu mieszkaniowego, ponieważ umożliwiają im codziennie funkcjonowanie w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Garaże nie stanowią dla właścicieli mieszkań w sąsiadującej wspólnocie funkcji oddzielnej, mimo wyodrębnienia indywidualnych własności lokali garażowych. W sytuacji, kiedy do Wspólnoty Garażowej zastosowanie mają przepisy identyczne, jak do wspólnot mieszkaniowych (tekst jedn.: zastosowanie ma ustawa o własności lokali), w zakresie zwolnienia podatkowego w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastosowanie winna mieć wykładnia rozszerzająca zgodnie z regułami rozumowania per analogiam, poprzez rozszerzenie zakresu zwolnienia podatkowego obejmującego wspólnoty mieszkaniowe również o zakres działalności Wspólnoty Garażowej, której działalność ogranicza się de facto do gromadzenia i wydatkowania środków na cele gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawcą jest Wspólnota Garażowa powstała w wyniku wyodrębnienia indywidualnych własności lokali garażowych w nieruchomości garażowej. Wspólnota działa w oparciu o przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

Ww. ustawa określa sposób ustanawiania odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych, lokali o innym przeznaczeniu, prawa i obowiązki właścicieli tych lokali oraz zarząd nieruchomością wspólną (art. 1 pkt 1 ww. ustawy). W myśl art. 13 ust. 1 tej ustawy, właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, jest obowiązany utrzymywać swój lokal w należytym stanie, przestrzegać porządku domowego, uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, korzystać z niej w sposób nie utrudniający korzystania przez innych współwłaścicieli oraz współdziałać z nimi w ochronie wspólnego dobra. Na pokrycie kosztów zarządu właściciele lokali uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, płatne z góry do dnia 10 każdego miesiąca (art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali).

Zgodnie z art. 14 ww. ustawy, na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności:

Wspólnoty jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 oraz ust. 2 tej ustawy, jako podmioty, które zwolnione są od podatku.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera legalną definicję dochodu - jest to nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Wynik powstały na skutek działania matematycznego polegającego na pomniejszeniu przychodu podatnika o koszty uzyskania przychodów, jeżeli tylko jest dodatni, stanowi dochód w rozumieniu tej ustawy. Z kolei wynik ujemny należy kwalifikować na gruncie przepisów prawa podatkowego jako stratę. Taka, a nie inna konstrukcja wskazanego przepisu powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze - przychód, ustalony zgodnie z przepisami ustawy, po drugie zaś - koszty jego uzyskania, ustalane według normy z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przychodami są również inne, nie wymienione szczegółowo w ustawie zdarzenia, których skutkiem jest przyrost majątku podatnika. Zatem, wpłacone zaliczki przez mieszkańców na poczet funduszu remontowego stanowią dla Wspólnoty przychody podatkowe, a wszelkie koszty ponoszone przez Wspólnotę, mające związek z uzyskanym przychodem, są kosztami uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wyjątek od reguły nakazującej opodatkowanie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów został zawarty w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Przedmiotem powyższego zwolnienia jest zatem dochód uzyskany przez wskazane w powołanym przepisie podmioty ze źródła, jakim jest działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jeżeli został przeznaczony na cele preferowane przez ustawodawcę, tj. cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

* gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz

* innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga fakt, iż oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Powyższe oznacza, że nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nie przeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować ściśle, niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej, jako że mamy do czynienia z ulgą podatkową naruszającą zasadę równości podatników.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji "gospodarki" i "zasobów mieszkaniowych", zatem należy w tym zakresie zastosować wykładnię językową.

"Gospodarka" w potocznym rozumieniu to dysponowanie i zarządzanie czymś, zaś "zasób" to m.in. zgromadzenie jakiejś ilości, czegoś a termin "mieszkanie" uważa się za równoznaczny w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowe" określa zatem rzeczy związane z mieszkaniem, odnoszące się do mieszkania. Zatem termin "zasoby mieszkaniowe" dotyczy obiektów mieszkalnych, przeznaczonych do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych.

Wobec powyższego "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" to dysponowanie i zarządzanie zgromadzonymi rzeczami związanymi z zamieszkiwaniem, służących celom mieszkaniowym lub związanych z zamieszkiwaniem. Jej istota sprowadza się do działań służących prawidłowej eksploatacji tych zasobów i utrzymaniu substancji mieszkaniowej w stanie niepogorszonym.

Uwzględniając charakter opłat wnoszonych przez właścicieli lokali oraz pokrywanych z nich kosztów, uzasadnione jest rozumienie pojęcia zasoby mieszkaniowe, użytego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie tylko jako obejmującego lokale mieszkalne, ale również innego rodzaju pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Wobec powyższego przez "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć:

Związane z wyżej wymienionymi budynkami (lokalami mieszkalnymi i pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze, odsetki za zwłokę od nieterminowych ich wpłat) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny jest od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wspólnota powstała w wyniku wyodrębnienia indywidualnych własności lokali garażowych w nieruchomości garażowej. Wszyscy właściciele lokali są właścicielami lokali mieszkalnych w nieruchomościach usytuowanych na działkach bezpośrednio przylegających do nieruchomości garażowej. Zatem w skład Wspólnoty wchodzą garaże.

W tym miejscu należy zauważyć, iż garażem jest osobna lub połączona z domem lub innym budynkiem konstrukcja przeznaczona do umieszczania w niej pojazdu w celu zabezpieczenia przed kradzieżą, warunkami atmosferycznymi i zabrudzeniem. Garaże mogą w nieruchomości być:

* częścią nieruchomości wspólnej (której sposób i zasady użytkowania winni określić właściciele w umowie bądź uchwale),

* pomieszczeniem przynależnym do innego, samodzielnego lokalu, jak np. mieszkania czy lokalu użytkowego,

* samodzielnym lokalem (a więc odrębną nieruchomością lokalową), przeznaczoną na inne cele niż mieszkalne.

Jak wynika z powyższego, garaż może być jedynie lokalem o innym przeznaczeniu, aniżeli mieszkaniowym czy użytkowym.

W konsekwencji takiej regulacji, nieruchomość garażowa wraz ze znajdującymi się w niej lokalami garażowymi nie stanowi zasobów mieszkaniowych Wspólnoty, dlatego też przychód z tytułu wpłat właścicieli lokali na poczet utrzymania części wspólnej nieruchomości nie stanowi przychodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

W związku z powyższym, dochód powstały z tego tytułu nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić należy, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować ściśle, niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej, jako że mamy do czynienia z ulgą podatkową naruszającą zasadę równości podatników. Zatem nie można zgodzić się z argumentem Wnioskodawcy, że: "w sytuacji, kiedy do Wspólnoty Garażowej zastosowanie mają przepisy identyczne, jak do Wspólnot Mieszkaniowych (tekst jedn.: zastosowanie ma ustawa o własności lokali), w zakresie zwolnienia podatkowego w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastosowanie winna mieć wykładnia rozszerzająca zgodnie z regułami rozumowania per analogiam, poprzez rozszerzenie zakresu zwolnienia podatkowego obejmującego Wspólnoty Mieszkaniowe również o zakres działalności Wspólnoty Garażowej (...)".

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.