ILPB3/423-227/07-2/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2007 r. (data wpływu 9 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie odliczania strat z działalności zwolnionej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie odliczania strat z działalności zwolnionej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "I...K" Spółka z o.o., na podstawie zezwolenia nr 4X z 21 lutego 2003 r. Zgodnie z treścią zezwolenia obszarem działalności Spółki prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (objętej zezwoleniem) jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie następujących wyrobów: pojazdów mechanicznych (PKWiU 34.10), nadwozi do pojazdów mechanicznych, przyczep i naczep (PKWiU 34.20) oraz części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych i ich silników (PKWiU 34.30) - łącznie dalej zwanych produktami. Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka rozpoznaje przychody uzyskane ze sprzedaży produktów jako tzw. przychody strefowe, korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W roku podatkowym przypadającym na okres od 1 kwietnia 2006 r. do 31 marca 2007 r. Spółka wykazywała stratę z działalności zwolnionej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

Spółka wskazuje, iż - mając na uwadze wątpliwości interpretacyjne oraz rozbieżności w stanowiskach prezentowanych przez organy podatkowe - kwestia rozliczenia strat podatkowych poniesionych na działalności zwolnionej w ubiegłych latach podatkowych od dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, była przedmiotem wniosku Spółki do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie i sposobie zastosowania przepisów prawa podatkowego z 9 marca 2007 r. (data wpływu do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego). Spółka wnioskowała o potwierdzenie stanowiska, iż straty poniesione w ramach ww. działalności "strefowej" mogą podlegać odliczeniu od dochodu uzyskanego z tej działalności, podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Niemniej na mocy postanowienia z 18 maja 2007 r., doręczonego Spółce 21 maja 2007 r. sygn. PDII/ (...)BP Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku za nieprawidłowe. W odpowiedzi na ww. postanowienie Spółka wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej zażalenie, wskazując na rażące naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Na mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 23 lipca 2007 r., doręczonego Spółce 30 lipca 2007 r. (sygn. PD III-4...) zażalenie Spółki zostało jednak pozostawione przez Dyrektora Izby Skarbowej bez rozpatrzenia z uwagi na stwierdzenie uchybienia przez Spółkę terminowi do wniesienia.

Spółka wskazuje, iż znany jest jej przepis zawarty w art. 14b § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), wskazujący, iż interpretacji indywidualnej nie wydaje się w zakresie tych elementów stanu faktycznego, gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Niemniej w ocenie Spółki powyższe ograniczenie nie powinno mieć zastosowania do sytuacji Spółki. Wyjaśnia ona bowiem, iż wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego (z 9 marca 2007 r.) dotyczył rozliczenia strat z działalności strefowej poniesionych przez Spółkę w ubiegłych latach podatkowych, tzn. w okresie do 31 marca 2006 r. Zgodnie z treścią wniosku na dzień 9 marca 2007 r.: "W ubiegłych (...)". Tymczasem niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy możliwości rozliczenia z dochodem strefowym straty z działalności strefowej poniesionej przez Spółkę w roku podatkowym zakończonym 31 marca 2007 r. (który nie był ubiegłym rokiem podatkowym na dzień złożenia wniosku do Naczelnika Urzędu Skarbowego z 9 marca 2007 r.). Mając na uwadze, iż postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego - zgodnie z przepisem art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. - dotyczyło "stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę (...)", należy wnioskować, iż rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego odnosi się wyłącznie do możliwości rozliczenia przez Spółkę strat poniesionych przez Spółkę w ubiegłych latach podatkowych, tj. poniesionych do 31 marca 2006 r., zaś poza zakresem tego rozstrzygnięcia pozostała kwestia rozliczenia straty poniesionej przez Spółkę z działalności strefowej w roku podatkowym zakończonym przez Spółkę 31 marca 2007 r. (tj. w roku podatkowym zakończonym dopiero po złożeniu wniosku do Naczelnika Urzędu Skarbowego).

Ponadto Spółka wskazuje, iż w ramach wniosku wystąpiła z zapytaniem dotyczącym możliwości rozliczenia strat na działalności zwolnionej (poniesionych do 31 marca 2006 r.) z dochodem z tej działalności, jaki miał wystąpić w przyszłych okresach podatkowych (pytanie odnosiło się do okresów przyszłych tym bardziej, iż w roku podatkowym zakończonym 31 marca 2007 r. Spółka również poniosła stratę na działalności zwolnionej). W efekcie, zapytanie Spółki zaprezentowane we wniosku uzyskało charakter zapytania o zdarzenie przyszłe (hipotetyczną sytuację).

Mając powyższe na uwadze Spółka pragnie wskazać, iż w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. (a więc w okresie, kiedy Spółka kierowała wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego) prawo podatnika do uzyskania interpretacji o zakresie i sposobie zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do stanu przyszłego nie wynikało jednoznacznie z brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej, co rodzi wątpliwości interpretacyjne, czy taki wniosek był w ogóle dopuszczalny. Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż dopiero w świetle przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. nie budzi wątpliwości, iż podatnik może występować z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do zdarzeń przyszłych. Stosownie do powyższego Spółka zapytuje w niniejszym wniosku o możliwość odliczenia straty z działalności zwolnionej poniesionej w roku podatkowym zakończonym 31 marca 2007 r. od dochodów strefowych, które Spółka planuje uzyskać w przyszłych okresach (latach) podatkowych. Spółka podnosi, iż w świetle zasygnalizowanych niejasności interpretacyjnych w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. oraz wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia w odniesieniu do sytuacji hipotetycznej, Spółka dostrzega pewien poziom ryzyka, iż ww. postanowienie mogłoby zostać wycofane z obrotu prawnego. Niepewność odnośnie "trwałości" istnienia w obrocie prawnym ww. postanowienia stanowi dla Spółki dodatkowy powód do wystąpienia z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ponadto Spółka zwraca uwagę na regulację art. 4 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), wskazującą na fakt, iż interpretacje co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wydane przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (w odniesieniu do zmian w zakresie interpretacji ustawa zmieniająca Ordynację podatkową zaczęła obowiązywać od 1 lipca 2007 r.), a więc w okresie do 30 czerwca 2007 r., wygasają z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji; w określonych okolicznościach regulacja ta zatem może dotyczyć postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 18 maja 2007 r.

Mając powyższe na uwadze Spółka pragnie wskazać, iż z dniem 1 stycznia 2007 r. zmianie uległ przepis będący przedmiotem rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w ww. postanowieniu, tzn. przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; w porównaniu do brzmienia poprzedniego przepis ten uzyskał znacznie szerszy zakres. Z uwagi na rok podatkowy Spółki odbiegający od roku kalendarzowego, powyższa zmiana stała się obowiązująca dla Spółki dopiero w nowym roku podatkowym, tj. roku podatkowym rozpoczętym 1 kwietnia 2007 r. (na mocy art. 2 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; Dz. U. Nr 217, poz. 1589). W efekcie, omawiany przepis w nowym brzmieniu nie był przedmiotem wniosku Spółki (z 26 lutego 2007 r.), gdyż wniosek został złożony w roku podatkowym kończącym się z dniem 31 marca 2007 r., wówczas Spółkę obowiązywał przepis w "starym" brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (dla Spółki - do 31 marca 2007 r.). W efekcie, ww. przepis w nowym brzmieniu nie był również przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w postanowieniu, gdyż - jak wskazał sam Naczelnik Urzędu Skarbowego - " (...) interpretacja dotyczy stanu prawnego w dniu sporządzenia wniosku", a więc na dzień 9 marca 2007 r.

Spółka wskazuje, iż w doktrynie prezentowane są rozbieżne stanowiska odnośnie zakresu zmian przepisów będących przedmiotem rozstrzygnięć w zakresie interpretacji, jakie musiałyby mieć miejsce, aby spełniona została przesłanka zawarta w przepisie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej Ordynację podatkową. Mając na uwadze ww. rozbieżności interpretacyjne Spółka nie posiada pewności, czy z uwagi na zmianę ww. przepisu art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego pozostaje nadal w mocy czy też już wygasło z mocy prawa w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej Ordynację podatkową. Mając zatem powyższe na uwadze, ww. wskazana niepewność w stosowaniu przepisów prawa w ocenie Spółki dodatkowo przemawia za prawem Spółki do złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze odmienność elementów stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej od elementów stanu faktycznego opisanego we wniosku Spółki (z 26 lutego 2007 r.), jak również fakt, iż niniejszy wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego w świetle zasygnalizowanych powyżej wątpliwości interpretacyjnych dotyczących "trwałości" istnienia w obrocie prawnym postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, intencją Spółki jest uzyskanie jednoznacznej ochrony prawnej poprzez uzyskanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie w trybie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy strata z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia (tzw. strata na działalności zwolnionej) poniesiona przez Spółkę w roku podatkowym zakończonym 31 marca 2007 r. będzie mogła zostać odliczona od dochodów podlegających zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jakie Spółka oczekuje uzyskać w przyszłych okresach podatkowych, a zatem czy ww. strata będzie mogła zostać uwzględniona w kalkulacji pomocy publicznej podlegającej wykorzystaniu przez Spółkę w przyszłych okresach podatkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące.

Zasady ustalenia straty na działalności zwolnionej i działalności opodatkowanej.

Spółka wskazuje, iż zgodnie z przepisem art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (a więc dochodu z działalności podlegającej opodatkowaniu) nie uwzględnia się:

* przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo wolnych od opodatkowania tym podatkiem (w tym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. uzyskanych w ramach działalności prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej) - pkt 1 ww. przepisu;

* kosztów uzyskania przychodów wskazanych powyżej (w szczególności kosztów uzyskania przychodów strefowych) - pkt 3 ww. przepisu.

Powyższa regulacja oznacza, iż dla celów kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (stanowiącego podstawę opodatkowania) nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów uzyskanych ze źródeł, z których dochody są m.in. wolne od podatku dochodowego od osób prawnych, np. kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną prowadzoną na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Spółka pragnie podkreślić, iż ww. przepis nie odnosi się zatem do ustalania (obliczania) wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (np. z tzw. działalności strefowej), lecz do ustalania podstawy opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dochodu podlegającego opodatkowaniu - nieobjętego zwolnieniem). Dopełnieniem powyższej tezy jest regulacja zawarta w przepisie art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej odnosząca się do sytuacji, gdy podatnik ponosi stratę podatkową sensu stricte (tzn. będącą wynikiem działalności opodatkowanej); regulacja ta - analogicznie jak powyżej - wskazuje, iż przy ustalaniu straty podatkowej (straty poniesionej z działalności opodatkowanej) nie uwzględnia się przychodów wolnych od podatku i kosztów uzyskania ww. przychodów wolnych od podatku (o których mowa w przepisie art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przepisy te jednoznacznie potwierdzają iż przy kalkulacji "wyniku" dla celów podatku dochodowego od osób prawnych z działalności opodatkowanej (w szczególności nieobjętej zezwoleniem na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej) - niezależnie od sytuacji, czy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych uzyskuje dochody podlegające opodatkowaniu, czy też ponosi stratę podatkową z tej działalności - nie jest możliwe uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (wynikającej z działalności opodatkowanej) zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów - a w rezultacie wyniku (tj. dochodu zwolnionego lub straty na działalności zwolnionej) powstałego w ramach działalności innej niż podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności działalności zwolnionej na podstawie zezwolenia, prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

Podsumowując zatem, strata poniesiona przez Spółkę w ramach działalności zwolnionej nie będzie mogła podlegać odliczeniu od dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (inaczej niż strata podatkowa sensu stricte będąca wynikiem nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym w ramach zdarzeń (działalności) podlegających opodatkowaniu - nie objętych zwolnieniem).

Mając powyższe na uwadze, należy wnioskować, iż obok "straty podatkowej" sensu stricte (powstającej w ramach działalności, zdarzeń, źródeł podlegających opodatkowaniu) funkcjonuje pojęcie straty o odmiennym charakterze - "straty na działalności zwolnionej". W ocenie Spółki, powyższe potwierdza brzmienie przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazujący, iż "dochodem jest (...) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą." Należy wskazać, iż powyższy przepis odnosi się do całokształtu (sumy) przychodów osiągniętych przez podatnika (w roku podatkowym) oraz całokształtu kosztów uzyskania przychodów, a całokształt ten obejmuje zarówno przychody podlegające opodatkowaniu, jak i nie podlegające opodatkowaniu oraz wolne od podatku (w tym m.in. na podstawie zezwolenia strefowego) oraz odpowiednio koszty uzyskania ww. całokształtu przychodów (w tym kosztów uzyskania przychodów wolnych od podatku, m.in. "strefowych"). Strata, o której mowa w wyżej cytowanym przepisie jest zatem stratą na całokształcie działalności podatnika (opodatkowanej, nie podlegającej opodatkowaniu, zwolnionej) - stratą sensu largo. Zacytowany powyżej przepis dopuszcza zatem powstanie zarówno straty podatkowej sensu stricte, jak i straty o charakterze odmiennym od straty podatkowej sensu stricte, tj. straty na działalności zwolnionej. W przypadku zatem, gdy koszty uzyskania przychodów wolnych od podatku przekraczają kwotę przychodów wolnych od podatku, podatnik poniesie stratę na działalności zwolnionej ("strefowej"). Wyodrębnienie zaś wyniku - dochodu lub straty (przychodów i kosztów) na działalności zwolnionej od wyniku na działalności opodatkowanej (tj. od dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania lub straty podatkowej sensu stricte) jest konsekwencją zastosowania zasad zawartych w przepisie art. 7 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasady te nakazują bowiem - dla ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 3) lub straty podatkowej sensu stricte (art. 7 ust. 4) - wyodrębniać z całokształtu (sumy) przychodów - m.in. przychody wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1, art. 7 ust. 4) oraz wyodrębniać z sumy kosztów uzyskania przychodów te koszty, które są związane z przychodami wolnymi od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 7 ust. 4). Spółka pragnie również nadmienić, iż potwierdzeniem omówionego powyżej mechanizmu jest struktura zeznania podatkowego CIT-8 (21), w szczególności w częściach D. i E., gdzie podatnik jest zobowiązany najpierw wykazać całokształt (sumę) przychodów (D.1.), jak i sumę kosztów uzyskania przychodów (D.2.), następnie wykazać wynik na całokształcie prowadzonej działalności zgodnie z wyżej cytowanym art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (poz. D.3.35 - dochód sensu largo lub poz. D.3.36 - strata sensu largo), a następnie - jeśli wystąpiła strata na działalności zwolnionej (którą podatnik wykaże w poz. D.3.37) - "skorygować" wynik na całokształcie działalności (sensu largo) o stratę na działalności zwolnionej ("strefowej"), tak aby w efekcie uzyskać wartość "wyniku" podatkowego, tj. dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (D.3.38) - albo stratę podatkową sensu stricte (D.3.39).

Wskazane powyżej regulacje - w ocenie Spółki - nakazują wnioskować, iż strata ponoszona przez przedsiębiorcę w ramach całokształtu działalności, w tym działalności zwolnionej (objęta przepisem art. 7 ust. 2) ma odmienny charakter oraz pełni odmienną funkcję aniżeli strata podatkowa sensu stricte w rozumieniu art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności można wskazać, iż:

* strata podatkowa (poniesiona w ramach działalności opodatkowanej - np. "pozastrefowej") służy obliczeniu kwoty, o którą podatnik pomniejszy dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w przyszłych okresach podatkowych (z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych), tzn. strata zostanie rozliczona z dochodem w obrębie tożsamego źródła przychodów - źródła opodatkowanego,

* strata na działalności zwolnionej ponoszona jest w obrębie odmiennego źródła dochodów - zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych, zaś kalkulacja straty w ramach działalności zwolnionej (strefowej) służy wyłącznie kalkulacji wielkości pomocy publicznej możliwej do wykorzystania przez Spółkę w przyszłości (w formie ulgi podatkowej - zwolnienia dochodu z podatku dochodowego od osób prawnych) - szczegółowe rozważania odnośnie niniejszej kwestii Spółka prezentuje w dalszej części niniejszego wniosku.

W świetle powyższych rozważań, w ocenie Spółki, zasadne są następujące wnioski:

* skoro przepis art. 7 ust. 3 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza jedynie swego rodzaju zakaz rozliczania straty poniesionej w ramach działalności zwolnionej (ze źródła innego niż źródło opodatkowane) z dochodem ze źródła opodatkowanego, można uznać, iż powyższe przepisy zawierają nakaz rozliczania danego rodzaju straty w obrębie jednego - tożsamego - źródła, tzn. straty podatkowej z dochodem ze źródła opodatkowanego;

* z uwagi, iż przepis art. 12 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274) w kwestii kalkulacji dochodu zwolnionego (strefowego) odsyła do zasad określonych w przepisach o podatku dochodowego od osób prawnych, należy wnioskować, iż nakaz rozliczania straty w ramach jednego - tożsamego - źródła stanowi generalną zasadę, która znajduje zastosowanie również w obrębie źródła zwolnionego, tzn. strata poniesiona na działalności zwolnionej może być rozliczana wyłącznie z dochodem strefowym, natomiast jako niedopuszczalne należy uznać rozliczenie straty poniesionej na działalności opodatkowanej (straty podatkowej) z dochodem strefowym (określanym dla celów kalkulacji wysokości pomocy publicznej, z której podatnik ma prawo korzystać).

Podsumowując, interpretacja przepisów art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala na identyfikację "wytycznych", zgodnie z którymi powinno następować rozliczenie określonego rodzaju straty (podatkowej lub na działalności zwolnionej). Przepisy te wskazują przede wszystkim na generalną zasadę, iż strata powinna być rozliczana w obrębie tożsamego źródła, nie jest zaś dopuszczalne rozliczanie straty (podatkowej lub na działalności zwolnionej) z dochodem o charakterze odmiennym. Co więcej, Spółka stoi na stanowisku, iż przepis art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wskazuje, iż przy kalkulacji dochodu zwolnionego (w tym w kwestii obniżenia go o stratę Spółki z działalności zwolnionej poniesioną w roku podatkowym zakończonym 31 marca 2007 r.) powinny być stosowane reguły obowiązujące w tym zakresie podmioty nie korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (w szczególności zakaz rozliczania straty z dochodem z odmiennego źródła przychodów). Zgodnie bowiem z przyjętą linią piśmiennictwa organów podatkowych (...) w specjalnych strefach ekonomicznych pojęcie i sposób ustalania dochodu jest tożsamy z zasadami powszechnie obowiązującymi na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...) - przykładowo interpretacja Urzędu Skarbowego w Busku Zdroju z 19 lutego 2004 r. (nr PD. (...).

Spółka pragnie również zwrócić uwagę na fakt, iż prawo do rozliczenia straty w obrębie tożsamego źródła (tj. straty na działalności zwolnionej z dochodem zwolnionym) wywieść można z samego brzmienia przepisu art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazującego, iż "O wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty." Spółka podkreśla, iż zawarta powyżej zasada rozliczania straty nie została przez ustawodawcę zastrzeżona wyłącznie na potrzeby rozliczania straty podatkowej sensu stricte (o której mowa w art. 7 ust. 4 w związku z ust. 2 oraz ust. 3), lecz również odnosi się ona do straty na działalności zwolnionej; przepis ten bowiem jednoznacznie odwołuje się do straty w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ta-jak zostało to wykazane we wcześniejszej części niniejszego wniosku - obejmuje stratę sensu largo, powstałą na całokształcie działalności podatnika, w tym stratę na działalności zwolnionej.

Niezależnie od powyższego Spółka pragnie wskazać, iż gdyby przyjąć, iż z przepisów art. 7 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można wywodzić zakaz rozliczania straty na działalności zwolnionej z dochodem z tej działalności, w ocenie Spółki, wniosek taki mógłby prowadzić do nieracjonalnej tezy, iż przy ustalaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie można byłoby w konsekwencji uwzględniać kosztów uzyskania przychodów zwolnionych od opodatkowania tym podatkiem. Tymczasem w świetle obowiązujących przepisów prawa nie budzi żadnych wątpliwości fakt, iż przedsiębiorca strefowy (podatnik) ma nie tylko prawo, ale obowiązek ustalać (kalkulować) wysokość dochodu zwolnionego od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, uzyskanego w ramach działalności strefowej z uwzględnieniem kosztów uzyskania tych przychodów (wolnych od podatku dochodowego od osób prawnych). Przedsiębiorca strefowy ma zatem obowiązek ustalać prawidłowy "wynik" w ramach działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania), tj. kalkulować wysokość dochodu zwolnionego od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (nadwyżki sumy przychodów wolnych od podatku nad kosztami ich uzyskania, osiągniętej w roku podatkowym) lub straty na działalności zwolnionej (jeżeli koszty uzyskania przychodów wolnych od podatku przekraczają sumę tych przychodów).

W świetle powyższego Spółka pragnie wskazać, iż analizowane przepisy prawa podatkowego z całą pewnością:

* nie przesądzają o braku w ogóle możliwości odliczenia od dochodu zwolnionego straty poniesionej w ramach działalności zwolnionej (prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej), jak również

* nie dają podstawy, aby rozstrzygnięcie w powyższym zakresie uzależnić od daty uzyskania przez przedsiębiorcę zezwolenia na prowadzenie działalności w Specjalnej Strefy Ekonomicznej (przed 1 stycznia 2001 r., czy po 31 grudnia 2000 r.); szczegółowe rozważania w powyższym zakresie zostaną zaprezentowane w dalszej części niniejszego wniosku.

Dodatkowo Spółka pragnie zauważyć, iż podobnie jak przepisy podatkowe, tak również przepisy regulujące pomoc publiczną, w szczególności:

* ogólne przepisy normujące pomoc publiczną (ustawa z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291; z późn. zm.),

* przepisy normujące działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych oraz odpowiednich rozporządzeniach w sprawie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (rozporządzenie Rady Ministrów z 15 kwietnia 1997 r. w sprawie ustanowienia wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 46, poz. 290 z późn. zm.), rozporządzenie Rady Ministrów z 14 września 2004 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 218, poz. 2211 z późn. zm.), rozporządzenie Rady Ministrów z 5 grudnia 2006 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 236, poz. 1705 z późn. zm.) - w zakresie uregulowanym dla Spółki - podmiotu posiadającego zezwolenie strefowe z 2003 r.),

nie przewidują ograniczeń w formie zakazu rozliczenia strat poniesionych w ramach działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej od dochodu uzyskanego z tej działalności (ograniczenia przewidywane na mocy ww. przepisów dotyczą m.in. sytuacji, gdy przedsiębiorca: przekroczy limit możliwej do uzyskania pomocy publicznej, nie dotrzyma określonych warunków umożliwiających korzystanie z pomocy publicznej). W efekcie, w ocenie Spółki, również ww. przepisy przemawiają za stanowiskiem o istnieniu prawa Spółki do rozliczania straty na działalności zwolnionej (poniesionej w roku podatkowym zakończonym 31 marca 2007 r.) z dochodem uzyskanym z tej działalności w przyszłości.

Ekonomiczny charakter straty poniesionej na działalności zwolnionej a kalkulacja wielkości pomocy publicznej możliwej do wykorzystania przez przedsiębiorcę w przyszłości.

Teza o odmiennym charakterze straty ponoszonej na działalności zwolnionej w stosunku do straty podatkowej znajduje również uzasadnienie z perspektywy ekonomicznej - odmienny jej charakter wynika z funkcji oraz celu, jakie przypisywane są rozliczeniu takiej straty. Należy bowiem podkreślić, iż rozliczenie straty ponoszonej w ramach działalności zwolnionej od dochodu strefowego służy przede wszystkim kalkulacji wielkości pomocy publicznej, do wykorzystania której przedsiębiorca będzie uprawniony w przyszłych okresach podatkowych (tj. okresach, w których osiągnie dochód zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych).

W celu potwierdzenia zaprezentowanego powyżej wniosku Spółka pragnie wskazać, iż zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowi formę pomocy publicznej (ulgę podatkową). Zgodnie z przepisem art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90. poz. 864/2 z późn. zm.), pomoc publiczna rozumiana jest jako "wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów". W ocenie Spółki, w świetle powyższego przepisu można mówić o pomocy publicznej dopiero wówczas, gdy jej otrzymanie prowadzi do uprzywilejowania korzystającego z niej podmiotu. Teza, zgodnie z którą miernik ekonomicznych korzyści winien służyć do określenia, czy dane działanie może zostać uznane za pomoc publiczną, znalazła odzwierciedlenie w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z 13 czerwca 2000 r. (sygn. Akt: T-204/97), wskazującym, iż "Ustalając, czy środek państwowy stanowi pomoc, konieczne jest ustalenie, czy przedsiębiorstwo będące odbiorcą pomocy uzyskuje korzyść ekonomiczną, której nie osiągnęłoby w normalnych warunkach rynkowych."

W powyższym kontekście należy wskazać, iż korzyść ekonomiczna uzyskiwana przez przedsiębiorcę korzystającego z pomocy publicznej w formie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie zezwolenia strefowego (tj. ulgi podatkowej) mierzona jest poprzez wartość obciążenia podatkowego, jakie podatnik byłby obowiązany zapłacić, gdyby nie korzystał z pomocy publicznej, tj. jakie powstałoby, gdyby podatnik - tak jak inni podatnicy podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i rozliczał straty podatkowe na zasadach przewidzianych w przepisie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W oparciu o przepis par. 4 pkt 2 lit. b) rozporządzenia wartość pomocy publicznej w formie ww. ulgi podatkowej stanowi różnicę między kwotą podatku należnego bez uwzględnienia obniżenia podstawy opodatkowania (tj. bez uwzględnienia zwolnienia dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - na podstawie zezwolenia strefowego) a kwotą podatku po jej obniżeniu (tj. po zastosowaniu zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie zezwolenia strefowego). Zgodnie z ww. przepisem rozporządzenia kwota pomocy dla ulgi podatkowej jest równa: " (...) w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, a w szczególności: zwolnienia dochodu w podatku dochodowym - różnicy między kwotą podatku należnego bez uwzględnienia obniżenia podstawy opodatkowania (tj. bez zwolnienia) a kwotą podatku po jej obniżeniu (tj. po zastosowaniu zwolnienia)".

Jak wynika z powyższego przepisu dla celów obliczenia wartości pomocy, do której przedsiębiorca strefowy jest uprawniony, należy porównać:

Z powyższej regulacji - w ocenie Wnioskodawcy - jasno wynika, iż aby prawidłowo obliczyć ww. różnicę podatku (tj. wartość pomocy publicznej), konieczne jest przy kalkulacji wysokości podatku "hipotetycznego" (punkt a wymieniony powyżej) uwzględnienie straty poniesionej przez podatnika w ramach działalności zwolnionej, gdyż tylko taki sposób kalkulacji prowadzi do prawidłowego ustalenia kwoty podatku, którą podatnik byłby zobowiązany zapłacić, gdyby nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu prowadzonej działalności "strefowej".

Ponadto Spółka wskazuje, iż o otrzymaniu pomocy publicznej można mówić dopiero wówczas, gdy dochodzi do uprzywilejowania korzystającego z niej podmiotu, tj. gdy przedsiębiorca faktycznie uzyskuje korzyść ekonomiczną, której nie mógłby osiągnąć w "normalnych warunkach rynkowych", tj. w sytuacji gdyby z tej pomocy nie korzystał. Zatem w analizowanej sytuacji przedsiębiorca, działający na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie uzyskanego zezwolenia strefowego, faktycznie uzyskuje korzyść ekonomiczną dopiero w sytuacji, gdy nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości, którą byłby zobowiązany zapłacić, gdyby prowadził działalność w "normalnych warunkach rynkowych", tj. warunkach nieobjętych zwolnieniem z podatku.

Należy podkreślić, iż przedsiębiorca (podatnik) prowadzący działalność w "normalnych warunkach rynkowych" byłby uprawniony - zgodnie z przepisem art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do rozliczenia straty z tytułu prowadzonej działalności opodatkowanej z dochodem z tej działalności, co w rezultacie wpływałoby na zmniejszenie należnego podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego.

W sytuacji zatem, gdyby podatnik - ponoszący stratę - nie korzystał z pomocy publicznej w formie ulgi podatkowej, płaciłby podatek dochodowy od osób prawnych kalkulowany od podstawy opodatkowania pomniejszonej o ww. stratę (uwzględnioną stosownie do zasad przewidzianych w przepisie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W przypadku korzystania z pomocy publicznej w formie ulgi podatkowej wartość tej pomocy stanowiłaby kwotę podatku dochodowego od osób prawnych, która nie podlegałaby wpłacie do urzędu skarbowego, a więc byłaby faktyczną wartością korzyści ekonomicznej, jaką przedsiębiorca czerpie z pomocy publicznej. Zatem w sytuacji, w której przedsiębiorca działający w specjalnej strefie ekonomicznej (który poniósł w ubiegłych latach podatkowych straty na działalności zwolnionej) nie mógł rozliczyć straty z działalności zwolnionej z dochodem zwolnionym, jaki pojawiłby się w kolejnych okresach podatkowych, okazałoby się, iż w okresach, gdy wystąpił dochód (zwolniony), przedsiębiorca uzyskałby ulgę podatkową wyższą aniżeli kwota podatku dochodowego od osób prawnych, jaka byłaby należna w przypadku podatnika niekorzystającego ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podążając tym tokiem rozumowania Spółka zmuszona byłaby wykazać wykorzystanie pomocy publicznej w kwocie wyższej, aniżeli wartość korzyści ekonomicznych faktycznie uzyskanych w związku ze zwolnieniem podatkowym (doszłoby do zawyżenia ulgi podatkowej konsumowanej przez przedsiębiorcę). Powyższe założenie - jako błędne i nieracjonalne - zniekształcałoby rzeczywistą wartość pomocy publicznej faktycznie otrzymanej przez przedsiębiorcę strefowego.

Powyższe rozważania ilustruje przykład porównujący sytuację przedsiębiorcy w dwóch wariantach: przedsiębiorcy "pozastrefowego", nie korzystającego ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, działającego w "normalnych warunkach rynkowych" (wariant A) oraz przedsiębiorcy "strefowego" prowadzącego działalność na podstawie zezwolenia, korzystającego ze zwolnienia dochodu "strefowego" (wariant B). W pierwszym roku podatkowym działalności przedsiębiorca poniósł stratę (10.000 zł), zaś w następnym roku osiągnął dochód (40.000 zł). W wariancie A przedsiębiorca miał prawo pomniejszyć dochód z prowadzonej działalności (w całości opodatkowanej), odprowadzając do budżetu państwa podatek w wysokości uwzględniającej stratę podatkową poniesioną w pierwszym roku działalności. Przyjmując, iż w przypadku wariantu B, tzn. prowadzenia działalności wyłącznie strefowej (zwolnionej), przedsiębiorca ten nie mógłby rozliczyć straty poniesionej na działalności zwolnionej z dochodem z tej działalności, kalkulacja wskazywałaby wówczas na zawyżoną - nierzeczywistą - kwotę ulgi podatkowej (pomocy publicznej) przyznanej przedsiębiorcy "strefowemu" (7.600 zł zamiast 6.650 zł). Tymczasem należy uznać, iż w wariancie B przedsiębiorca prowadzący działalność w specjalnej strefie ekonomicznej de facto wykorzystuje pomoc publiczną w wysokości podatku dochodowego od osób prawnych, który płaciłby, gdyby działał jako przedsiębiorca "pozastrefowy", a od zapłaty którego jest zwolniony na podstawie zezwolenia strefowego (tj. w wysokości 6.650 zł).

- -WARIANT A:

Działalność "pozastrefowa" - -WARIANT B:

Działalność "strefowa"

- -Rok I -Rok II - -Rok I -Rok II

Strata / Dochód - -10 000,00 -40 000,00 - -10 000,00 -40 000,00

Odliczenie straty - - -5 000,00 - - -

Podstawa opodatkowania /

zwolnienia - - -35 000,00 - - -40 000,00

Podatek CIT (19%)/

Ulga Podatkowa - - -6 650,00 - - -7 600,00

Mając powyższe na uwadze, z samych zasad funkcjonowania mechanizmu pomocy publicznej można wnioskować, iż przedsiębiorca działający w specjalnej strefie ekonomicznej, korzystający z pomocy publicznej, tj. zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, powinien mieć prawo do uwzględnienia straty na działalności zwolnionej jako elementu wpływającego na obliczenie wysokości faktycznie uzyskiwanej korzyści ekonomicznej - pomocy publicznej w formie ulgi podatkowej (tj. podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby faktycznie należny w przypadku, gdyby przedsiębiorca nie korzystał ze zwolnienia dochodów z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych). Spółka podkreśla, iż przyjęcie stanowiska, iż nie może ona odliczyć straty poniesionej na działalności zwolnionej od dochodu, który uzyska w przyszłych latach podatkowych z tej działalności, dyskryminuje pozycję Spółki, gdyż nakazuje przyjąć, iż w sytuacji uzyskania dochodu strefowego Spółka skonsumuje zawyżoną ilość pomocy publicznej. W efekcie, postępowanie takie nakazuje przedsiębiorcy raportować szybsze wyczerpanie przysługującego mu pułapu pomocy publicznej (podczas gdy de facto rzeczywista konsumpcja ulgi podatkowej następuje wolniej). Nieuznanie prawa do rozliczenia straty poniesionej na działalności zwolnionej prowadzi zatem do odebrania przedsiębiorcy strefowemu prawa do skonsumowania całości przysługującej mu de facto pomocy publicznej.

Dodatkowo, w ocenie Spółki nieuznanie prawa przedsiębiorcy strefowego do rozliczenia straty na działalności zwolnionej z dochodem strefowym prowadziłoby również do nieuzasadnionych rozbieżności w traktowaniu podmiotów korzystających z różnych form pomocy publicznej, w szczególności beneficjent pomocy w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (ulgi podatkowej) zostałby postawiony w sytuacji mniej korzystnej aniżeli w przypadku przedsiębiorców otrzymujących pomoc publiczną w formie dotacji.

Prawo do rozliczenia strat na działalności zwolnionej a moment uzyskania zezwolenia.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, "Dochody uzyskane przez przedsiębiorcę innego niż przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1 {podmiot inny niż przedsiębiorstwo małe i średnie posiadające zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia uzyskanego przed 1 stycznia 2001 r.}, z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., są zwolnione z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 ustawy (...) z tym że (...) do określenia wielkości pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego przyjmuje się dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, pomniejszony o równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę."

Spółka pragnie podkreślić, iż cytowany powyżej przepis w żadnej mierze nie może stanowić przesłanki, w oparciu o którą można by rozstrzygać o braku prawa Spółki do rozliczenia strat poniesionych na działalności zwolnionej od dochodu, jaki Spółka uzyska w ramach tej działalności w przyszłości. W ocenie Spółki cytowany powyżej przepis doprecyzowuje jedynie, iż w przypadku "dużych przedsiębiorców posiadających zezwolenie wydane przed 1 stycznia 2001 r. ustawodawca wprost przewidział prawo takiego podmiotu do rozliczenia strat poniesionych przez ten podmiot w ramach przedmiotowej działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej z dochodem podlegającym zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dochodem strefowym).

W celu udowodnienia stanowiska Spółki, iż powyższy przepis nie wpływa na prawo Spółki do rozliczenia strat poniesionych na działalności zwolnionej od dochodu uzyskanego na działalności opodatkowanej, należy sięgnąć do wykładni historycznej powyższego przepisu. Powyższa wykładnia wskazuje, iż omawiany zapis jest wynikiem akceptacji ze strony ustawodawcy propozycji legislacyjnej sygnalizowanej w trakcie prac nad projektem omawianej ustawy przez przedstawicieli spółek zarządzających oraz przedsiębiorców strefowych. Propozycja ta była przede wszystkim efektem obaw przeważającej części inwestorów o prawo do rozliczania strat poniesionych na działalności zwolnionej od dochodu wygenerowanego w ramach takiej działalności, jakie powstały w okresie wprowadzania zasadniczych zmian legislacyjnych w zasadach rozliczania ulgi w podatku dochodowym z tytułu działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w odniesieniu do tzw. "starych" przedsiębiorców strefowych, tj. którzy uzyskali zezwolenia przed 1 stycznia 2001 r. (w szczególności odejście od zasady zwolnienia dochodu z działalności przez określony czas, a wprowadzenie pomocy publicznej limitowanej intensywnością oraz wielkością poniesionych nakładów inwestycyjnych).

Mając na uwadze powyższe tło historyczne prac nad omawianym aktem prawnym należy wskazać, iż w doktrynie prezentowany jest pogląd, iż przedmiotowa regulacja art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych powinna być traktowana głównie jako regulacja o charakterze wyjaśniającym, tzn. jako regulacja, która "rozwiać" miała obawy wynikające z piśmiennictwa organów podatkowych prezentowane wówczas w zakresie prawa do rozliczenia przedmiotowej straty (por. analizę prawną Mirosława Pachuckiego: "Rozliczanie straty przez przedsiębiorców strefowych - głos w dyskusji", "Magazyn Strefa", Informator KSSE, styczeń - luty 2006 r., str. 28;

Spółka przyznaje, iż prawo do rozliczenia straty poniesionej na działalności zwolnionej od dochodu nie znajduje bezpośredniego uregulowania w przepisach prawa w przypadku podmiotów, które uzyskały zezwolenie na prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej po 31 grudnia 2000 r. (tak jak Spółka) - fakt ten komentowany jest w doktrynie jako "poważne niedopatrzenie ustawodawcy" (por. analizę prawną Mirosława Pachuckiego: "Rozliczanie straty przez przedsiębiorców strefowych - głos w dyskusji", "Magazyn Strefa", Informator KSSE, styczeń - luty 2006 r., str. 27;

Niemniej Spółka podkreśla, iż mając na uwadze:

* wykładnię historyczną przepisu art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności zaś charakter wyjaśniający omawianej normy prawnej, jak również

* obowiązek posługiwania się przy kalkulacji dochodu zwolnionego zasadami zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przewidzianymi dla dochodu opodatkowanego (kwestia ta została omówiona we wcześniejszej części niniejszego wniosku),

* cel i sens ekonomiczny obniżenia dochodu z działalności zwolnionej o stratę poniesioną na działalności zwolnionej (kwestia ta została omówiona we wcześniejszej części niniejszego wniosku).

W ocenie Spółki nie jest dopuszczalne, aby na podstawie tego przepisu (wskazującego na prawo tzw. "starych strefowców" do rozliczenia straty z działalności zwolnionej od dochodu z tej działalności) w odniesieniu do tzw. "nowych strefowców" wywodzić zakaz do rozliczania strat poniesionych na działalności zwolnionej z dochodem zwolnionym (strefowym).

Spółka podkreśla, iż przyjęcie odmiennego stanowiska w powyższym zakresie, tzn. iż celem regulacji art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych byłoby rozróżnianie w traktowaniu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przedsiębiorców strefowych w zależności od momentu uzyskania zezwolenia strefowego, prowadziłoby do wykładni przepisów prawa ww. ustawy sankcjonującej nierówne traktowanie podmiotów gospodarczych i tym samym zezwalającej na naruszenie podstawowej zasady wynikającej z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483; z późn. zm.), zgodnie z którą "Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne." Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada równości przejawia się tym, iż wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, powinny być traktowane równo, tj. bez zróżnicowań zarówno faworyzujących, jak i dyskryminujących; każda zaś wykładnia przepisów prawa różnicująca podmioty prawne charakteryzujące się wspólną cechą stanowi naruszenie zasady równości. Mając powyższe na uwadze, przyjmując racjonalność działań ustawodawcy oraz obowiązek tworzenia prawa z uwzględnieniem regulacji zawartych w Konstytucji, w ocenie Spółki nie jest zasadne przyjęcie stanowiska, iż intencją ustawodawcy było różnorodne traktowanie na mocy przepisu art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych przedsiębiorców strefowych w oparciu o kryterium momentu uzyskania zezwolenia strefowego.

Na poparcie przedstawionych powyżej rozważań Spółka pragnie wskazać, iż stanowisko Spółki dotyczące możliwości odliczenia strat poniesionych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej od dochodu wygenerowanego w ramach tej samej działalności zwolnionej - również przez podmiot posiadający zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wydane po 31 grudnia 2000 r. zostało potwierdzone w postanowieniu w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego z 7 lipca 2006 r. nr PDII/4 (...). W przedmiotowym postanowieniu Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego uznał, iż przedsiębiorca posiadający zezwolenie strefowe uzyskane po 31 grudnia 2000 r. (w marcu 2004 r.) ma prawo do uwzględnienia strat na działalności zwolnionej w kalkulacji dochodu zwolnionego (w efekcie - wielkości pomocy publicznej możliwej do wykorzystania przez przedsiębiorcę ("nowego strefowca").

Podsumowanie.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż posiada prawo do odliczenia od dochodu uzyskanego z działalności zwolnionej (objętej zezwoleniem strefowym) straty poniesionej w ramach tej działalności. Argumenty te wynikają w szczególności z następujących przesłanek:

* interpretacja przepisów podatkowych (w szczególności art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wskazuje na istnienie straty o charakterze odmiennym od straty podatkowej sensu stricte, jak również na funkcjonowanie zasad obliczania / rozliczania straty; w ocenie Spółki zasady te odnoszą się zarówno do rozliczania straty podatkowej sensu stricte, jak i straty na działalności zwolnionej; niemniej, rozliczenie takie może mieć miejsce wyłącznie w obrębie tożsamego źródła - nie jest dopuszczalne rozliczanie straty (podatkowej lub na działalności zwolnionej) z dochodem ze źródła odmiennego; w efekcie, analogicznie jak w sytuacji odliczenia straty podatkowej od dochodu podlegającego opodatkowaniu, przedsiębiorca powinien być uprawniony - na podstawie art. 7 ust. 2 oraz ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do odliczenia od dochodu zwolnionego (uzyskanego z działalności objętej zezwoleniem strefowym) straty poniesionej na działalności zwolnionej - wg tych samych reguł, przewidzianych dla takiego odliczenia w obrębie źródła opodatkowanego;

* strata poniesiona na działalności zwolnionej z perspektywy ekonomicznej posiada odmienny charakter oraz pełni odmienną funkcję aniżeli strata podatkowa sensu stricte w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; kalkulacja straty na działalności zwolnionej służy przede wszystkim kalkulacji wielkości pomocy publicznej, przysługującej do wykorzystania przedsiębiorcy w przyszłych okresach (latach) podatkowych; uwzględnienie takiej straty (na działalności zwolnionej) przy kalkulacji dochodu zwolnionego stanowi element wpływający na obliczenie wysokości faktycznie uzyskanej korzyści ekonomicznej - pomocy publicznej w formie ulgi podatkowej, tj. podatku, który byłby faktycznie należny w sytuacji, gdyby przedsiębiorca nie korzystał ze zwolnienia dochodów z podatku dochodowego od osób prawnych; prawo zatem do odliczenia straty na działalności zwolnionej od dochodu zwolnionego jest konsekwencją mechanizmu korzystania przez przedsiębiorcę z pomocy publicznej udzielanej w formie ulgi podatkowej; przyjęcie odmiennego założenia (tzn. o braku prawa do rozliczenia straty na działalności zwolnionej) prowadziłoby do dyskryminacji podmiotów działających na podstawie zezwolenia strefowego (do odebrania im prawa do "konsumpcji" wielkości przysługującej im de facto pomocy publicznej), jak również do rozbieżności w traktowaniu podmiotów korzystających z różnych form pomocy publicznej;

* w obecnym stanie prawnym nie istnieją regulacje prawne, które wskazywałyby na zakaz rozliczania strat poniesionych przez przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia strefowego uzyskanego po 31 grudnia 2000 r.; zawarcie w przepisie art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wyraźnego zezwolenia na rozliczenie straty poniesionej na działalności zwolnionej od dochodu wygenerowanego na działalności podlegającej opodatkowaniu w przypadku tzw. "starych strefowców" ma charakter głównie wyjaśniający (doprecyzowujący), tzn. stanowi normę prawną, której zasadniczym celem było rozwianie obaw przedsiębiorców, działających na podstawie "starych" zezwoleń strefowych w świetle wprowadzania zasadniczych zmian w zasadach rozliczania ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Za przyjęciem ww. stanowiska przemawiałaby również przesłanka racjonalności działania ustawodawcy, jak również obowiązek tworzenia prawa oraz jego wykładni z uwzględnieniem dyrektyw konstytucyjnych, w szczególności zasady równości podmiotów wobec prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Artykuł 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) zawiera kompleksową regulację przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych: ust. 1 określa przedmiot opodatkowania, ust. 2 zawiera definicje dochodu i straty, ust. 3 określa wyłączenia z podstawy opodatkowania, natomiast ust. 4, 4a i 5 podaje zasady odliczania strat.

Regulacja art. 7 ust. 5 daje podatnikowi prawo do obniżenia dochodu o wysokość straty w najbliższych kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50%. Istotne znaczenie dla celów podatkowych ma zatem w tym wypadku sposób zdefiniowania straty. Co do zasady (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) strata jest różnicą między kosztami uzyskania przychodów, a sumą przychodów, w przypadku gdy koszty uzyskania przychodów są wyższe od przychodów.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, na mocy przepisu art. 7 ust. 3 ww. ustawy, nie uwzględnia się między innymi:

* przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

* kosztów uzyskania ww. przychodów.

Wymienionych przychodów i kosztów uzyskania przychodów nie uwzględnia się również przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu od opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Punkt 34 tego przepisu stanowi, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Zgodnie z ust. 4 tego przepisu, organem, który udziela, cofa i zmienia zezwolenie jest minister właściwy do spraw gospodarki.

Z wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "I...K" na podstawie zezwolenia nr 4X wydanego w dniu 21 lutego 2003 r. przez Specjalną Strefę Ekonomiczną "I...K" Spółka z o.o. w imieniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej.

Zgodnie natomiast z treścią § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2006 r. Nr 236, poz. 1705 z późn. zm.), wydanego na podstawie art. 4 i art. 5a ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, regulującego zasady funkcjonowania tej strefy, pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi pomoc regionalną z tytułu:

W przypadku realizacji nowej inwestycji, zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu kosztów jego realizacji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem że:

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz poniosła wydatki na nową inwestycję, ma ona prawo skorzystać z pomocy publicznej na terenie tej strefy w postaci zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie tej strefy, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro dochody te są wolne od podatku, zgodnie z unormowaniem art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej i kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Wartości te nie są brane pod uwagę również przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 3 tej ustawy).

Oznacza to, że strata poniesiona przez Spółkę w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej nie jest stratą podatkową w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadwyżka kosztów poniesionych w związku z tą działalnością nad osiągniętymi z niej przychodami stanowi jedynie stratę ekonomiczną.

Ustawodawca nie przewidział w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych możliwości obniżenia dochodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej o tego rodzaju straty poniesione w latach poprzednich. Za takim stanowiskiem przemawia samo brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym ustawodawca posłużył się pojęciem "dochodu". Przepis ten stanowi jeden z wyjątków od ogólnej zasady, zgodnie z którą dochód uzyskany przez podmioty wskazane w art. 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu. Wobec tego, nie może być on interpretowany rozszerzająco.

Również akty prawne normujące sposób obliczania wysokości przysługującej Spółce pomocy publicznej, nie zawierają przepisów stanowiących podstawę prawną dla dokonania takiej operacji przez podmioty, którym zezwolenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, wydano po dniu 31 grudnia 2000 r.

Podsumowując, Spółka - obliczając wysokość zwolnienia podatkowego w przyszłych okresach podatkowych stanowiącego pomoc publiczną - nie będzie miała prawa do pomniejszenia dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej, na podstawie uzyskanego zwolnienia nr 4X, na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "I...K" o wysokość straty na tej działalności poniesionej w roku podatkowym zakończonym 31 marca 2007 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.