ILPB3/423-226/11-3/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2011 r. (data wpływu 20 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania dochodu z tytułu umorzenia udziałów bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 20 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstania dochodu z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w wartości niższej od rynkowej wartości umarzanych udziałów,

* powstania dochodu z tytułu umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest właścicielem udziałów w spółce kapitałowej (dalej: spółka). Jednocześnie spółka jest właścicielem akcji Wnioskodawcy.

Wspólnicy spółek podjęli decyzję o:

* umorzeniu akcji Wnioskodawcy należących do spółki; oraz

* umorzeniu udziałów w Spółce należących do Wnioskodawcy.

Umorzenie może mieć charakter dobrowolny (za zgodą wspólnika w drodze nabycia przez spółkę), przymusowy (bez zgody wspólnika - art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych) lub automatyczny (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia - art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych).

Umorzenie może być przeprowadzone bez wynagrodzenia, na podstawie art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Umorzenie może być też przeprowadzone za wypłatą wynagrodzenia w wartości niższej od rynkowej wartości umarzanych akcji.

W momencie dokonywania umorzenia udziałów lub akcji w Spółce może wystąpić sytuacja, iż Wnioskodawca jest:

* większościowym udziałowcem Spółki; lub

* mniejszościowym udziałowcem Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 19 sierpnia 2011 r. nr ILPB3/423-226/11-2/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów w Spółce bez względu na to czy umorzenie będzie miało charakter dobrowolny, przymusowy, czy automatyczny nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Aktualna pozostaje również w tym przypadku argumentacja wskazana w odpowiedzi na pytanie nr 1, iż brak możliwości zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika z faktu, iż w przypadku umorzenia udziałów / akcji bez wynagrodzenia podobnie, jak i w przypadku umorzenia za wynagrodzeniem, przepisy Kodeksu spółek handlowych nie posługują się pojęciem ceny. Nie jest więc możliwe odpowiednie zastosowanie art. 14 ww. ustawy, który to przepis pojęciem ceny się posługuje. Również więc i w tym przypadku aktualne pozostaje stanowisko przedstawione w pismach organów podatkowych przedstawionych w odpowiedzi na pytanie 1 Wnioskodawcy.

Podsumowując, w przypadku umorzenia udziałów również nie istnieje możliwość szacowania dochodu w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów / akcji. Przepis art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który mógłby mieć bowiem w tym przypadku zastosowanie, odwołuje się do pojęcia ceny. W przypadku zaś nieodpłatnego umorzenia udziałów / akcji pojęcie ceny nie występuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 2 uznaje się za prawidłowe.

Prawną regulację problematyki umorzenia udziałów zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Umorzenie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce.

Zgodnie z treścią art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 ww. ustawy). W myśl art. 199 § 4 tej ustawy, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Jeżeli zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę w sprawie umorzenia, to powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów.

Zasadą jest, że umorzenie udziału odbywa się za wynagrodzeniem. Za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę (art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Jak wyżej zostało powiedziane, można rozróżnić umorzenie udziałów (akcji) dobrowolne, umorzenie przymusowe oraz tzw. umorzenie automatyczne (umowne). Kryterium stanowi tu potrzeba (lub jej brak) uzyskania zgody wspólnika, którego udział ma zostać umorzony, a z punktu widzenia odpłatności umorzenia - umorzenie nieodpłatne i umorzenie za wynagrodzeniem.

Skutki podatkowe przedstawionego zdarzenia regulują przepisy art. 10 ust. 1 i ust. 1b, art. 12 ust. 1 pkt 8, art. 12 ust. 4 pkt 3, art. 15 ust. 1l oraz art. 16 ust. 1 pkt 8, ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a. i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Artykuł 10 ust. 1b ww. ustawy stanowi, iż przepisów ust. 1 pkt 1 i 2 nie stosuje się w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wynagrodzenie podatnika otrzymane w wyniku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Artykuł 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy stanowi, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Zgodnie z art. 15 ust. 1l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Katalog wartości stanowiących przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych został zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy. Katalog ten jest katalogiem otwartym. Jednak, jak wskazuje się w praktyce z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

W konsekwencji, w przypadku transakcji, która nie skutkuje definitywnym zwiększeniem majątku podatnika (lub zmniejszeniem istniejących zobowiązań) nie powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 8 tej ustawy) warunkiem koniecznym dla osiągnięcia przychodu jest uzyskanie definitywnego przysporzenia majątkowego, a transakcja zbycia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia przeprowadzona stosownie do uregulowań Kodeksu spółek handlowych nie skutkuje dla podmiotu dokonującego takiego zbycia przyrostem aktywów (zmniejszeniem zobowiązań), tym samym, należy stwierdzić, że operacja ta nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przez podatnika przychodu podatkowego.

Wydatki na nabycie umorzonych bez wynagrodzenia udziałów w spółce z o.o. nie będą stanowiły w Spółce, na moment ich umarzania kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lecz w celu późniejszego umorzenia tych udziałów bez wynagrodzenia.

Reasumując, z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego w przypadku, gdy umorzenie (dobrowolne, przymusowe lub automatyczne) w spółce udziałów będzie miało charakter nieodpłatny (bez wynagrodzenia), to nie wywoła to istotnych skutków prawnych, tj. nie spowoduje to powstania dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zatem w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.