ILPB3/423-226/11-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2011 r. (data wpływu 20 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania dochodu z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w wartości niższej od rynkowej wartości umarzanych udziałów - jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej umorzenia przymusowego lub automatycznego,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej umorzenia dobrowolnego.

W dniu 20 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstania dochodu z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w wartości niższej od rynkowej wartości umarzanych udziałów,

* powstania dochodu z tytułu umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest właścicielem udziałów w spółce kapitałowej (dalej: spółka). Jednocześnie spółka jest właścicielem akcji Wnioskodawcy.

Wspólnicy spółek podjęli decyzję o:

* umorzeniu akcji Wnioskodawcy należących do spółki; oraz

* umorzeniu udziałów w Spółce należących do Wnioskodawcy.

Umorzenie może mieć charakter dobrowolny (za zgodą wspólnika w drodze nabycia przez spółkę), przymusowy (bez zgody wspólnika - art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych) lub automatyczny (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia - art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych).

Umorzenie może być przeprowadzone bez wynagrodzenia, na podstawie art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Umorzenie może być też przeprowadzone za wypłatą wynagrodzenia w wartości niższej od rynkowej wartości umarzanych akcji.

W momencie dokonywania umorzenia udziałów lub akcji w Spółce może wystąpić sytuacja, iż Wnioskodawca jest:

* większościowym udziałowcem Spółki; lub

* mniejszościowym udziałowcem Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 19 sierpnia 2011 r. nr ILPB3/423-226/11-3/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie (dobrowolne, przymusowe lub automatyczne) udziałów w Spółce, spowoduje powstanie po Jego stronie dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłącznie w wysokości różnicy pomiędzy wypłaconym wynagrodzeniem oraz kosztem nabycia umarzanych udziałów.

Dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego jest traktowany na gruncie podatkowym jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Natomiast dochód z tytułu zbycia udziałów / akcji w celu umorzenia (czyli dochód powstały z tytułu umorzenia dobrowolnego) z dniem 1 stycznia 2011 r. (po uchyleniu art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy) jest już traktowany jak dochód z tytułu "zwykłego" zbycia udziałów / akcji opodatkowany na zasadach ogólnych.

Jednocześnie należy wskazać, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż w przypadku umorzenia (dobrowolnego, przymusowego, automatycznego) udziałów / akcji nie jest możliwe szacowanie dochodu podatnika w przypadku, gdy wynagrodzenie za umorzenie udziałów / akcji jest niższe od ich wartości rynkowej. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, iż art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia udziałów, pojęcie ceny nie występuje. W piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003) Minister Finansów wyraził pogląd, zgodnie z którym "W przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego".

Stanowisko Spółki znajduje poparcie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 listopada 2010 r. nr IBPBII/2/423-20/10/AK:

"W omawianej sytuacji powołany powyżej przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również nie znajdzie zastosowania. Przepis ten odwołuje się bowiem do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży. W przypadku zaś zbycia udziałów w celu ich umorzenia przepisy Kodeksu spółek handlowych nie posługują się terminem "cena", ale terminem "wynagrodzenie". W przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje "wynagrodzenie", a termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z "ceną". Zatem stanowisko Spółki, zgodnie z którym do umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie znajdą zastosowania przepisy art. 9a, 11 i 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 czerwca 2010 r. nr IBPBII/2/415-390/10/HS, w której uznał za w pełni prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym " art. 19 ustawy o PIT, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia udziałów pojęcie ceny nie występuje. W piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003) Minister Finansów wyraził pogląd zgodnie z którym "W przypadku, określonego w art. 199 kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego".

Podsumowując powyższe, w przypadku umorzenia udziałów, bez względu na to czy umorzenie będzie miało charakter dobrowolny, przymusowy czy automatyczny, przychód Wnioskodawcy nie może podlegać szacowaniu przez organ podatkowy. Art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się bowiem do ceny. W przypadku zaś umorzenia udziałów / akcji pojęcie ceny nie występuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej umorzenia przymusowego lub automatycznego,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej umorzenia dobrowolnego.

Prawną regulację problematyki umorzenia udziałów zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Umorzenie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce.

Zgodnie z treścią art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 ww. ustawy). W myśl art. 199 § 4 tej ustawy, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Jeżeli zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę w sprawie umorzenia, to powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów.

Zasadą jest, że umorzenie udziału odbywa się za wynagrodzeniem. Za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę (art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Jak wyżej zostało powiedziane, można rozróżnić umorzenie udziałów (akcji) dobrowolne, umorzenie przymusowe oraz tzw. umorzenie automatyczne (umowne). Kryterium stanowi tu potrzeba (lub jej brak) uzyskania zgody wspólnika, którego udział ma zostać umorzony, a z punktu widzenia odpłatności umorzenia - umorzenie nieodpłatne i umorzenie za wynagrodzeniem.

Kwestią będącą przedmiotem zapytania jest ustalenie, czy umorzenie (dobrowolne, przymusowe lub automatyczne) w spółce udziałów za wynagrodzeniem w wartości niższej od rynkowej wartości umarzanych udziałów spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem oraz kosztem nabycia umarzanych udziałów.

Skutki podatkowe przedstawionego zdarzenia regulują przepisy art. 10 ust. 1 i ust. 1b, art. 12 ust. 1 pkt 8, art. 12 ust. 4 pkt 3, art. 15 ust. 1l oraz art. 16 ust. 1 pkt 8, ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

W tym miejscu należy wskazać, iż ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono pkt 2 ust. 1 art. 10, wyłączając tym samym z dochodów z udziału w zyskach osób prawnych dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Jak wynika z powyższego, zysk ze zbycia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia, nie jest od 1 stycznia 2011 r. kwalifikowany jako dochód z kapitałów pieniężnych. Dotyczy to dobrowolnego (odpłatnego) umorzenia udziałów (akcji), w wyniku którego właściciel udziału (akcji) otrzymuje równowartość umorzonych udziałów (akcji). W wyniku tej nowelizacji, skutki takiej operacji zostały zrównane ze sprzedażą.

Powyższe oznacza, że w przypadku zbycia udziałów przez Wnioskodawcę w celu ich umorzenia, a więc w przypadku umorzenia dobrowolnego w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, transakcję taką należy wyłączyć z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., przychód z tytułu dokonania po dniu 1 stycznia 2011 r. ewentualnego zbycia udziałów (akcji) posiadanych w spółkach posiadających osobowość prawną w celu ich umorzenia, należy rozpoznawać na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy umorzeniu przymusowym w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, a więc gdy wypłata na rzecz właściciela umorzonych udziałów (akcji) następuje po ich umorzeniu na mocy uchwały walnego zgromadzenia, nadwyżka kwoty uzyskanej tyt. umorzenia nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów / akcji (art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), stanowi dochód z tyt. udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Powyższe ma zastosowanie także do przypadku, gdy udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (umorzenie automatyczne).

Artykuł 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy stanowi, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Artykuł 10 ust. 1b ww. ustawy stanowi, iż przepisów ust. 1 pkt 1 i 2 nie stosuje się w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wynagrodzenie podatnika otrzymane w wyniku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wydatki na nabycie udziałów w spółce stają się kosztem uzyskania przychodu dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W myśl art. 15 ust. 1l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

W przedmiocie sprawy, zatem należy rozróżnić formę umorzenia udziałów, które odbędzie się za wynagrodzeniem w kwocie niższej od rynkowej wartości umarzanych udziałów.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W związku z tym, że umorzenie udziałów (przymusowe, automatyczne) nie jest transakcją, której charakter wynika ze stosunków rynkowych, do których odnosi się przepis art. 14 ust. 1 tej ustawy, lecz wynika z uregulowań Kodeksu spółek handlowych, pozostawiającego kwestię wysokości wynagrodzenia ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia jedynie uchwale wspólników, należy uznać, że wynagrodzenie to nie musi odpowiadać rynkowej wartości udziałów zbywanych w celu ich umorzenia.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Organu należy stwierdzić, że ustawa nie przewiduje możliwości szacowania dochodów przez organy podatkowe w przypadku umorzenia udziałów. Co więcej, nie istnieje rynek, według którego należałoby określić cenę rynkową.

Wobec powyższego, umorzenie przymusowe lub automatyczne w spółce udziałów za wynagrodzeniem spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem oraz kosztem nabycia umarzanych udziałów. Art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania. Tym samym, w tej części należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Natomiast nieco inaczej sytuacja będzie wyglądała w przypadku umorzenia dobrowolnego. Jak już wspomniano w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do zbycia udziałów na rzecz spółki. Przychód z tyt. dokonania zbycia udziałów posiadanych w spółkach mających osobowość prawną w celu ich umorzenia, należy rozpoznać na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zawarte w art. 12 ust. 1 zastrzeżenie oznacza, że w omawianej sytuacji umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem zastosowanie znajdzie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, umorzenie dobrowolne w spółce udziałów za wynagrodzeniem spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie dochodu z tyt. zbycia udziałów w spółce w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem oraz kosztem nabycia umarzanych udziałów. W omawianej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.