ILPB3/423-226/08-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2008 r. (data wpływu 14 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości amortyzacji środków trwałych przy zastosowaniu zmienionych stawek amortyzacyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości amortyzacji środków trwałych przy zastosowaniu zmienionych stawek amortyzacyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem wyspecjalizowanym w pozyskiwaniu nowych nieruchomości, budowie obiektów handlowych oraz ich wynajmie na rzecz podmiotu, który prowadzi w tych obiektach działalność handlową. Spółka ponosi znaczące nakłady inwestycyjne związane z pozyskiwaniem oraz budową nowych obiektów handlowych, których wartość (budynków i budowli, z wyłączeniem wartości gruntów) jest następnie przez Spółkę odnoszona w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane zgodnie z art. 16h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W chwili obecnej Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych według wykazu stawek amortyzacyjnych, określonych w załączniku do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Wykaz), metodą określoną w art. 16h ust. 1 pkt 1, a ponadto dla niektórych składników majątku stosuje obniżone stawki amortyzacyjne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 16i ust. 1 podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie. Jednocześnie zgodnie z art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zezwala na obniżenie stawek podanych w Wykazie dla poszczególnych środków trwałych.

Zdaniem Spółki, powyższe zapisy oznaczają, iż wysokość obniżenia stawek amortyzacyjnych nie jest w żaden sposób ograniczona. Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż dokonując analizy przepisu art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w jego obecnym brzmieniu, należy również odnieść się do jego poprzedniej treści, która uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2003 r., a który to przepis brzmiał: "Podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla środków trwałych nie więcej niż o połowę ich wysokości. Obniżenie stawki bądź przyjęcie w poprzedniej wysokości dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego". Zmianę oraz sformułowanie nowej treści przepisu art. 16i ust. 5, od stycznia 2003 r., należy zdaniem Spółki interpretować zgodnie z intencją, która przyświecała ustawodawcy, który chciał wprowadzić instrument umożliwiający elastyczne kształtowanie poziomu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, w ramach ustalonych stawek.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Zdaniem Spółki, nie ma ograniczenia w wysokości obniżenia stawki amortyzacyjnej - zgodnie z pismem Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2003 r. możliwe jest nawet zastosowanie stawki amortyzacyjnej w wysokości 0%. Możliwość obniżenia stawki amortyzacyjnej ustalonej zgodnie z art. 16i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdzało w swoich interpretacjach również wiele urzędów skarbowych, m.in. Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy (sygn. 1472/ROP1/423-71/103/05/PK), Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy (sygn. ZD/423-94/04).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku zastosowania dla danego środka trwałego stawki amortyzacyjnej niższej niż przewidzianej w Wykazie, w momencie jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, możliwe jest obniżenie stosowanej stawki amortyzacyjnej od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Zasadność takiego postępowania wskazuje zdanie drugie w ust. 5 art. 16i, zgodnie z którym "Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego". Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ograniczają podatnika co do ilości obniżeń stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych, a ratio legis omawianych przepisów pozwala na uznanie za zasadne twierdzenia, iż sukcesywne obniżanie stawek amortyzacyjnych przez podatnika jest dopuszczalne, jako jeden z elementów planowania podatkowego prowadzonego przez podatników.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3.

Zgodnie z treścią art. 16h ust. 4 "Podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i". Zdaniem Spółki, takie sformułowanie ww. przepisu oznacza, iż w przypadku środków trwałych wprowadzonych już do ewidencji środków trwałych obniżenie stawek amortyzacyjnych jest możliwe nie później niż w momencie dokonania pierwszego odpisu amortyzacyjnego w danym roku (jest zatem warunkowane okresem w jakim podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych w stosunku do amortyzowanych środków trwałych). Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach władz skarbowych oraz doktrynie (por. M. Wróblewski, B. Suszko, Zmiany stawek amortyzacyjnych - rozbieżności interpretacyjne, Przegląd Podatkowy 8/2006, Kiedy obniżenie stawek amortyzacyjnych jest korzystne dla podatnika, Wydawnictwo Podatkowe Gofin, Przegląd Podatku Dochodowego nr 5/ (173) z 1 marca 2006 r.).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4.

Analiza gramatyczna jak i celowościowa (biorąc pod uwagę treść uzasadnienia do nowelizacji ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2003 r., cytowaną w przypisie do pytania 2 niniejszego zapytania) przepisu art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala zdaniem Spółki na uznanie, iż podatnik jest uprawniony do zmiany stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych w przedziale mieszczącym się pomiędzy stawkami określonymi w Wykazie, a wartością zero. W przypadku zatem jeżeli przykładowo w pierwszym roku, w którym dokonywane są odpisy amortyzacyjne podatnik zastosuje obniżoną o połowę stawkę amortyzacyjną w stosunku do stawek z Wykazu, podatnik może zmienić tą stawkę w następnym roku podatkowym w taki sposób, aby jej wysokość mieściła się pomiędzy stawką amortyzacyjną z Wykazu a wartością zerową. Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 16i ust. 5 od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego możliwe jest zastosowanie stawki amortyzacyjnej stanowiącej np. 75% stawki amortyzacyjnej określonej w Wykazie, z uwagi na fakt, iż stanowi ona stawkę obniżoną w stosunku do stawki amortyzacyjnej określonej dla danego środka trwałego w Wykazie. Potwierdzenie takiego stanowiska znajduje odzwierciedlenie np. w interpretacji Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu (sygn. PSUS/OPBI/423/121/04/BD).

Spółka informuje ponadto, że w przedmiotowej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani postępowanie przed sądami administracyjnymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zamieszczone zostały w przepisach art. 16a-16 m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok (środków trwałych). Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 i 3 tej ustawy podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16 m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie do art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Odpowiedź w zakresie pytania 1.

Zgodnie z treścią art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Powołany powyżej przepis nie zabrania obniżenia stawki amortyzacyjnej danego środka trwałego nawet kilka razy. Podatnik może zatem dokonać zmiany stawki - zmniejszenia bądź zwiększenia uprzednio obniżonej - począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Ma w tej sytuacji możliwość stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy, z tym tylko zastrzeżeniem, aby stawki te nie były wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.

Nadmienić przy tym należy, iż możliwość obniżania stawek nie jest uwarunkowana wystąpieniem jakichkolwiek okoliczności. Decyzję taką podejmuje podatnik. Ponadto wysokość obniżenia dla danego środka trwałego jest dowolna i pozostaje w gestii podatnika.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 16i ust. 5 ww. ustawy podatnik ma prawo obniżyć stawkę amortyzacyjną do poziomu 0%. Należy jednak zauważyć, że konsekwencją obniżenia stawki amortyzacyjnej do poziomu 0% jest niedokonywanie w danym okresie odpisów amortyzacyjnych. Zatem, wysokość obniżonej stawki amortyzacyjnej winna być ustalona z uwzględnieniem okresu efektywnej użyteczności gospodarczej danego środka trwałego oraz zasad prowadzonej polityki podatkowej.

Odpowiedź w zakresie pytania 2.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 16i ust. 5 ww. ustawy, obniżenie stawki amortyzacyjnej dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Zmiana, o której mowa w powołanym przepisie, dotyczy zarówno sytuacji, w której stawka amortyzacyjna może być obniżona, jak i rezygnacji z obniżonej stawki na rzecz stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Wobec powyższego, zmiana stawki amortyzacyjnej, tj. zmniejszenie bądź zwiększenie uprzednio obniżonej, może nastąpić od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Podatnik ma więc możliwość zastosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy, z tym że zmienione stawki nie mogą być wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.

Należy zaznaczyć, iż zmiana stawek amortyzacyjnych może nastąpić zarówno w odniesieniu do środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji, jak i środków trwałych będących już przedmiotem amortyzacji. Dla środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji zmiana stawki amortyzacyjnej, tj. jej obniżenie bądź podwyższenie do stawki zgodnej z Wykazem, może nastąpić w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego. Natomiast możliwość obniżenia stawki amortyzacyjnej, a także zwiększenia uprzednio obniżonej odnosi się do środków trwałych będących już przedmiotem amortyzacji i powinno nastąpić nie później niż w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż fakt stosowania dla danego środka trwałego - od momentu wprowadzenia go do ewidencji - stawki amortyzacyjnej w wysokości niższej niż przewidziana w Wykazie, nie uniemożliwia obniżenia tej stawki od pierwszego miesiąca każdego roku podatkowego. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zabraniają bowiem obniżenia stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego nawet kilka razy.

Odpowiedź w zakresie pytania 3.

Zgodnie z art. 16h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego. Zatem, w aktualnie obowiązującym stanie prawnym podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych miesięcznie, kwartalnie lub jednorazowo na koniec roku.

Powyższe oznacza, iż w przypadku środków trwałych wprowadzonych do ewidencji, obniżenie stawek amortyzacyjnych powinno nastąpić nie później niż w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego.

Odpowiedź w zakresie pytania 4.

Przepis art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych, nie wprowadza ograniczeń w zakresie zwiększenia uprzednio obniżonej stawki amortyzacyjnej. Jak już wcześniej wskazano, powyższy przepis nie limituje obniżenia stawki amortyzacyjnej, jak również nie wskazuje kategorii środków trwałych, w stosunku do których może mieć zastosowanie a także warunków, od których spełnienia zależy zastosowanie obniżonej stawki amortyzacyjnej.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż podatnik ma możliwość dowolnego stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych (w tym także zwiększenia uprzednio obniżonej stawki amortyzacyjnej), pod warunkiem, że nie będą to stawki wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Dodatkowo wskazać należy, iż możliwość obniżenia stawki amortyzacyjnej, a także zwiększenia uprzednio obniżonej odnosi się do środków trwałych będących już przedmiotem amortyzacji i powinno nastąpić nie później niż w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.