ILPB3/423-223/11-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2011 r. (data wpływu 19 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu przejęcia długu (pytanie nr 1 i 2) - jest prawidłowe.

W dniu 19 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* przychodu z tytułu przejęcia długu (pytanie nr 1 i 2),

* kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 3).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zamierza przejąć długi spółki powiązanej - Sp. z o.o. (dalej "G.R.") - wynikające z zawartych przez nią umów pożyczek z innymi spółkami należącymi do Grupy. Przejęcie długów zostanie dokonane na podstawie odpowiedniej umowy Spółki z G. R. (umowy przejęcia długu na podstawie art. 519 ustęp 1 Kodeksu cywilnego) lub z wierzycielami (umowa cesji wierzytelności na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego). W przedmiotowej sprawie Spółka wstąpi w miejsce dłużnika (G. R.), który tym samym zostanie zwolniony za rekompensatą ze zobowiązań wynikających z pożyczek zawartych z dotychczasowymi wierzycielami.

W ramach rekompensaty G. R. zobowiązana będzie w terminie odroczonym do 31 grudnia 2015 r. spłacić Spółce 1) kwotę główną pożyczki, 2) odsetki, na warunkach podobnych do tych, jakie uzgodnione zostały w dotychczas wiążących ją umowach pożyczek, 3) zapłaty dodatkowego wynagrodzenia za przejęcie długu.

W stosunku do dotychczasowych wierzycieli (innych spółek z Grupy), umowy pożyczek będą kontynuowane na warunkach identycznych jak dotychczas, z tym, że dłużnikiem zobowiązanym do spłaty będzie Spółka.

Celem opisanych wyżej transakcji jest uporządkowanie rozliczeń finansowych i likwidacja części wzajemnych zobowiązań w ramach Grupy, uwzględniając fakt, że planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego G. R. oraz objęcie udziałów w jej podwyższonym kapitale przez Spółkę. Skupienie długów G. R. w ramach jednej spółki z Grupy (Wnioskodawcy), będącego jednocześnie jej przyszłym większościowym udziałowcem, spowoduje 1) możliwość bezgotówkowego rozliczenia wzajemnych zobowiązań poprzez potrącenie należności Spółki z tytułu pożyczek z należną G. R. wpłatą na kapitał zakładowy, 2) oddłużenie G. R., aktualnie mającej trudności ze spłacaniem swych długów, 3) kontynuację dotychczasowych umów pożyczek ze zmienionym dłużnikiem (Wnioskodawcy w miejscu G. R., dającym większą gwarancję bieżącego regulowania zobowiązań).

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1 i 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 3 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 18 sierpnia 2011 r. nr ILPB3/423-223/11-3/KS.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Transakcje przejęcia długów G. R. przez Spółkę będą miały charakter w pełni odpłatny: z tytułu zwolnienia z długów (zobowiązań) na rzecz dotychczasowych wierzycieli G. R. będzie zobowiązana zapłacić Spółce całą kwotę istniejących na rzecz zawarcia umowy zobowiązań (kwoty główne pożyczek wraz z naliczonymi na ten dzień odsetkami), tyle, że w odroczonym terminie (do 31 grudnia 2015 r.). Ponadto, z tytułu odroczenia terminu spłaty ww. zobowiązań G. R. zostanie obciążona odsetkami. Niezależnie od ww. płatności, ustalone zostanie odrębne "wynagrodzenie z tytułu przejęcia długów". Spółka uważa, że sama kwota przejętych zobowiązań G.R. na rzecz wierzycieli (pożyczkodawców) obejmująca kwotę główną przejętej pożyczki z naliczonymi na dzień przejęcia odsetkami - nie będzie stanowiła przychodu podatkowego dla Spółki. Przychodem podatkowym będzie jedynie dodatkowe wynagrodzenie ustanowione z tytułu przejęcia długu oraz odsetki z tytułu odroczenia terminu spłaty. O racjonalności takiego stanowiska świadczy fakt, że Spółka uzyska w wyniku potrącenia przejętych zobowiązań G. R. (kwota główna pożyczki oraz naliczone na dzień przejęcia zobowiązań odsetki) udziały tej spółki, których wartość rynkowa opiewać będzie dokładnie na kwotę tych zobowiązań. Opcją alternatywną byłoby samodzielne zaciągnięcie przez Spółkę pożyczki na taką właśnie kwotę.

Kwota pożyczki jest neutralna podatkowo i nie wiąże się z żadnym przyrostem majątku pożyczkobiorcy - Spółka będzie zobowiązana zapłacić równowartość omawianych świadczeń byłym wierzycielom G. R. Zgodnie z art. 519 k.c., osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. W wyniku zawarcia tej umowy nie dochodzi zatem do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania pożyczkowego i powstania nowego. Konstrukcja instytucji przejęcia długu nie przewiduje bowiem wygaśnięcia dotychczasowego zobowiązania dłużnika i zastąpienia go nowym (ciążącym na nowym dłużniku), lecz jedynie na zmianie podmiotu zobowiązanego ("wstąpienie w miejsce dłużnika"). Rezultatem prawnym przejęcia długu jest jedynie zmiana podmiotu zobowiązanego. Wynika to także z treści art. 524 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, podmiot przejmujący dług ma prawo podnieść wobec wierzyciela wszelkie zarzuty, które miał dotychczasowy dłużnik, za wyjątkiem zarzutu potrącenia z wierzytelności dotychczasowego dłużnika. Tym samym przepis ten, podobnie zresztą jak art. 519 Kodeksu cywilnego, potwierdza ciągłość prawną istnienia zobowiązania. Tym samym, od dnia zawarcia umowy o przejęcie długu za zgodą właściwej strony, podmiot przejmujący dług winien być traktowany tak, jakby to on sam zaciągnął dane zobowiązanie. Nie można więc w tym zakresie mówić o przyroście majątku Spółki, a zatem i przychodzie podatkowym. Realnym przysporzeniem majątkowym dla Spółki będą jedynie ustalone w umowie z G. R. odsetki z tytułu odroczenia spłaty zobowiązania oraz dodatkowe wynagrodzenie za przejęcie długu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu dodatkowego wynagrodzenia za zwolnienie z długu należy rozpoznać na zasadzie memoriałowej, to jest w dacie zawarcia umowy przejęcia długu/cesji wierzytelności (bez względu na ustalony przez strony późniejszy termin płatności). Do wynagrodzenia tego stosuje się bowiem generalne zasady opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej, zgodnie z którymi, opodatkowaniu podlega przychód należny. Odsetki z tytułu odroczenia terminu spłaty należy zaś traktować analogicznie do odsetek z tytułu pożyczki - zastosowanie znajdzie zatem kasowa metoda zaliczania do przychodów. Jak wykazano wyżej, w wyniku transakcji przejęcia długu za rekompensatą w formie udziałów (ich równowartości), sytuacja przejemcy długu będzie zarówno prawnie i ekonomicznie taka sama, jak w przypadku samodzielnego zaciągnięcia pożyczki oraz nabycia tych udziałów ze środków otrzymanych w ramach tej pożyczki. Przychód podatkowy powstanie zatem dopiero w momencie spłaty lub (równoważnej z nią) kompensaty zobowiązania Spółki (z tytułu wpłaty na kapitał G. R.) z należnymi od tej ostatniej należnościami z tytułu zwolnienia z długu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 i 2 uznaje się za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 1.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje przejąć długi spółki powiązanej - sp. z o.o., wynikające z zawartych przez nią pożyczek z innymi spółkami należącymi do grupy. Przejęcie długów zostanie dokonane na podstawie odpowiedniej umowy Wnioskodawcy ze sp. z o.o. (umowy przejęcia długu na podstawie art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93) lub z wierzycielami (umowa cesji wierzytelności na podstawie art. 509 ww. ustawy).

W przedmiotowej sprawie, Spółka wstąpi w miejsce dłużnika (sp. z o.o.), który tym samym, zostanie zwolniony z długu za rekompensatą ze zobowiązań wynikających z pożyczek zawartych z dotychczasowymi wierzycielami.

Wobec powyższego, skoro Spółka wstąpi w miejsce dłużnika (sp. z o.o.), który zostanie zwolniony z długu to należy mówić o uregulowanej w ustawie - Kodeks cywilny instytucji przejęcia długu - art. 519 (osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony).

Przejęcie długu może nastąpić:

W wyniku przejęcia długu od spółki powiązanej, Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika. Wnioskodawca wstąpi w miejsce spółki powiązanej, jako pożyczkobiorca, a spółka ta zostanie z długu zwolniona. Tym samym, dłużnikiem stanie się Wnioskodawca.

W zamian za przejęcie długu dłużnik będzie w terminie odroczonym do 31 grudnia 2015 r. zapłacić Wnioskodawcy kwotę główną pożyczki, odsetki na warunkach podobnych do tych, jakie uzgodnione zostały w dotychczas wiążących spółkę powiązaną umowach pożyczek oraz dodatkowe wynagrodzenie za przejęcie długu.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 tej ustawy wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

W doktrynie przyjmuje się, że przychodami są wszelkiego rodzaju przysporzenia majątkowe, które mają nieodwracalny charakter, przy czym muszą być definitywnie otrzymane przez dany podmiot, czyli są to wszystkie wartości wchodzące do majątku podatnika, mające definitywny charakter, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać, jak własnymi. Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem przepis ten w sposób kategoryczny i wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy, to a contrario należy przyjąć, że wszelkie inne przychody, przepisem tym nieobjęte, powodują powstanie obowiązku podatkowego. W pkt 1 tego przepisu ustanowiono m.in. regułę, dotyczącą neutralności podatkowej pożyczek (kredytów), natomiast w pkt 6a zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Udzielenie pożyczki (kredytu) jest zdarzeniem podatkowo neutralnym w tym sensie, że z jednej strony, otrzymana przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) pożyczka (kredyt) oraz zwrócona pożyczkodawcy (kredytodawcy) pożyczka (kredyt) nie stanowią przychodu podatkowego, a z drugiej strony, wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) poniesione przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów - art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanej sytuacji, Wnioskodawca przejmie długi spółki powiązanej, następnie otrzyma: zwrot od tej spółki spłaconego długu w wysokości kwoty głównej pożyczki z naliczonymi na dzień przejęcia odsetkami, odsetki z tyt. odroczenia terminu spłaty oraz dodatkowe wynagrodzenie za przejęcie długu.

Kwestią wymagającą odpowiedzi na pytanie pierwsze jest ustalenie, czy Wnioskodawca przejmując długi spółki powiązanej, wynikające z zwartych przez nią pożyczek, zobowiązana będzie rozpoznać przychód podatkowy tylko w wysokości otrzymanego od spółki dodatkowego wynagrodzenia za przejęcie długu oraz uzyskanych odsetek z tytułu odroczenia spłaty zobowiązań.

W analizowanej sytuacji, w części obejmującej kwotę główną przejętej pożyczki z naliczonymi na dzień przejęcia odsetkami, wskazać należy, że dla Wnioskodawcy nie nastąpi trwały przyrost w posiadanym majątku. Spółka najpierw poniesie wydatek, następnie otrzyma jego zwrot. Wartość spłacanego przez Wnioskodawcę długu zatem nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że kwota przejętych zobowiązań spółki powiązanej obejmująca kwotę główną przejętej pożyczki z naliczonymi na dzień przejęcia odsetkami nie będzie stanowiła przychodu podatkowego dla Niego. Przychodem podatkowym będzie jedynie dodatkowe wynagrodzenie ustanowione z tyt. przejęcia długu oraz odsetki z tyt. odroczenia terminu spłaty.

Wobec powyższego, Wnioskodawca przejmując długi spółki powiązanej z tytułu zawartych przez nią umów pożyczek, zobowiązana będzie rozpoznać przychód podatkowy w wysokości otrzymanego od spółki dodatkowego wynagrodzenia za przejęcie długu oraz uzyskanych odsetek z tytułu odroczenia spłaty zobowiązania.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

Kwestią wymagającą odpowiedzi na pytanie drugie jest ustalenie czy przychód podatkowy należy rozpoznać na dzień zawarcia umowy przejęcia długu, czy też na dzień zapłaty lub potrącenia należnych kwot z wzajemnymi należnościami pożyczkodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

O przychodach należnych można mówić zatem w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności, przy czym wierzytelność powstaje w dniu, w którym wierzyciel może domagać się od dłużnika spełnienia świadczenia.

Z kolei, art. 12 ust. 3a ww. ustawy stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Wynagrodzenie z tyt. przejęcia długu stanowi dla Wnioskodawcy przychód w momencie zawarcia umowy przejęcia długu.

W konsekwencji, ponieważ usługa przejęcia długu zostanie wykonana w dacie umowy o przejęcie długu, w tej dacie powstanie przychód do opodatkowania równy wartości wynagrodzenia należnego Spółce.

W kwestii natomiast określenia momentu powstania przychodu w części dot. odsetek z tytułu odroczenia terminu spłaty przejętego długu wskazać należy na przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Wobec powyższego, przychód Spółki z tytułu odsetek w związku z odroczeniem terminu spłaty przejętego długu powstanie w momencie ich otrzymania, tj. w momencie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką a spółką powiązaną.

Jednocześnie nadmienia się, iż w zakresie pytania dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych (oznaczone we wniosku jako pyt. nr 4) oraz podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku jako pyt. nr 5) zostaną wydane odrębne interpretacje indywidualne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.