ILPB3/423-222/08-4/MM - Koszty podatkowe z tytułu pokrycia niewypłaconych pracownikom wynagrodzeń i należnych składek na ZUS, w przypadku przejęcia ich w ramach aportu majątku przedsiębiorstwa państwowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2008 r. (data wpływu 14 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 11 czerwca 2008 r. (data wpływu 17 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Do Spółki wniesiony został aportem majątek przedsiębiorstwa państwowego. Przedsiębiorstwo państwowe nabyła inna Spółka w oparciu o ustawę o komercjalizacji i prywatyzacji. Spółka, która nabyła przedsiębiorstwo nie prowadziła na nabytym majątku działalności, lecz właśnie do celów prowadzenia działalności utworzyła Spółkę Wnioskodawcy i cały majątek przedsiębiorstwa państwowego jako aport został wniesiony do utworzonej Spółki. Sprzedaż przedsiębiorstwa państwowego nastąpiła 7 listopada 2007 r. Wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa państwowego w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego nastąpiło 9 listopada 2007 r. W ramach aportu jako zobowiązania wniesione zostały do Spółki Wnioskodawcy należne i niewypłacone pracownikom w ramach stosunku pracy z przedsiębiorstwem państwowym wynagrodzenia i należne składki na rzecz ZUS. W przedsiębiorstwie państwowym mimo ujęcia wynagrodzeń i składek ZUS do kosztów bilansowych, brak było możliwości do zakwalifikowania ich jako podatkowe koszty uzyskania przychodów przy sporządzaniu deklaracji CIT-8 na zakończenie działalności.

Pismem uzupełniającym z dnia 11 czerwca 2008 r. (data wpływu: 17 czerwca 2008 r.) Spółka wyjaśniła, iż dnia 3 września 2007 r. Wojewoda wydał Zarządzenie w sprawie prywatyzacji bezpośredniej Przedsiębiorstwa Państwowego XX. Dnia 7 listopada 2007 r. Y Sp. z o.o. nabyły PP XX w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny. Umowa sprzedaży została zawarta stosownie do treści art. 48 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397). Dnia 9 listopada 2007 r. Y Sp. z o.o. zawarła z Wnioskodawcą umowę przeniesienia aportu, w wyniku której uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników podwyższono kapitał Spółki Wnioskodawcy o kwotę 6.900.000 zł. Wszystkie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Wnioskodawcy objął dotychczasowy wspólnik Y Sp. z o.o. Na pokrycie udziałów wspólnik wniósł aport w postaci przedsiębiorstwa państwowego w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny pod nazwą Przedsiębiorstwo Państwowe XX.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ponosząc wydatki w postaci realizacji wypłat wynagrodzeń na rzecz pracowników i realizując płatności na rzecz ZUS dotyczące składek, Wnioskodawca ma prawo zaliczyć wymienione rodzaje wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Spółka uważa, że tak, gdyż:

* stała się stroną w dotychczasowym stosunku pracy względem zatrudnionych pracowników,

* wypłata wynagrodzeń i składek ZUS nastąpiła po wniesieniu aportu do Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 23¹ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5. W myśl § 2 tego artykułu za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy, powstałe przed przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę, dotychczasowy i nowy pracodawca odpowiadają solidarnie.

Zasady odpowiedzialności solidarnej regulują natomiast przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego, kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych.

Generalne zasady sukcesji praw i obowiązków podatkowych następców prawnych regulują przepisy Działu III, Rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Na podstawie art. 93 § 1 tejże ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

W myśl art. 93e cyt. ustawy, przepisy m.in. art. 93 stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Zgodnie natomiast z art. 94 ustawy - Ordynacja podatkowa, ww. przepisy art. 93 § 1 stosuje się również do nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz do spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż przedsiębiorstwo państwowe (przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ww. ustawy - Kodeks cywilny) zostało nabyte przez inną Spółkę w oparciu o przepisy art. 48 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 z późn. zm.). W ustawie tej określone zostały m.in. zasady następstwa prawnego podmiotów, które nabywają przedsiębiorstwo poprzez sprzedaż tego przedsiębiorstwa, tj. w drodze prywatyzacji bezpośredniej. Powyższe oznacza, iż w przedstawionej sytuacji zastosowanie znajdzie ustawa o komercjalizacji i prywatyzacji jako odrębna ustawa, o której mowa w przepisie art. 93e Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, o ile ustawa nie stanowi inaczej, kupujący lub przejmujący przedsiębiorstwo wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorstwa państwowego, bez względu na charakter stosunku prawnego, z którego te prawa i obowiązki wynikają.

Mając na uwadze powyższe, Spółka, która nabyła na podstawie ww. ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedmiotowe przedsiębiorstwo państwowe wstąpiła w prawa i obowiązki tegoż przedsiębiorstwa, przejmując również zobowiązania wynikające z należnych i niewypłaconych pracownikom w ramach stosunku pracy z tym przedsiębiorstwem wynagrodzeń i składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Następnie, zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanem faktycznym, przedmiotowe przedsiębiorstwo państwowe (przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ww. ustawy - Kodeks cywilny) wniesione zostało aportem do Spółki Wnioskodawcy. W ramach aportu jako zobowiązania, wniesione zostały do Spółki należne i niewypłacone pracownikom w ramach stosunku pracy z przedsiębiorstwem państwowym wynagrodzenia i należne składki na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Wobec powyższego, skutkiem przejęcia, o którym mowa we wskazanym przepisie art. 23¹ § 1 ustawy - Kodeks pracy, było wejście przejmującej Spółki w prawa i obowiązki pracodawcy w stosunku do pracowników przedsiębiorstwa państwowego, które zostało wniesione aportem. Wniesienie aportem przedsiębiorstwa do Spółki spowodowało przejęcie zatrudnionych w niej pracowników. W konsekwencji, poprzez przejęcie przedsiębiorstwa Spółka stała się pracodawcą i to na niej ciąży obowiązek wypłaty należnych i niewypłaconych pracownikom w ramach stosunku pracy z tym przedsiębiorstwem wynagrodzeń i składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Kosztami podatkowymi są również między innymi tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy nie uważa się również za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

W świetle powyższego, wyłącznie zapłacone wynagrodzenia i składki do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy, co oznacza, iż takie prawo będzie przysługiwało także Wnioskodawcy przejmującemu pracowników w sytuacji, gdy ureguluje należności z tego tytułu.

Reasumując, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki w postaci wypłaconych wynagrodzeń i opłaconych składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, dotyczących pracy świadczonej przez pracowników przedsiębiorstwa państwowego nabytego przez inną Spółkę w oparciu o przepisy ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, a następnie wniesionego do Spółki Wnioskodawcy w formie aportu, w okresie poprzedzającym nabycie przedmiotowego przedsiębiorstwa, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.