ILPB3/423-221/12-4/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2012 r. (data wpływu 13 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia podmiotowości przedsiębiorstw prowadzonych przez Wnioskodawcę oraz komórek organizacyjnych działających w ramach tego podmiotu - jest prawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 11 września 2012 r. (data wpływu 13 września 2012 r.) oraz o brakującą opłatę w dniu 7 września 2012 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia podmiotowości przedsiębiorstw prowadzonych przez Wnioskodawcę oraz komórek organizacyjnych działających w ramach tego podmiotu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej został zarejestrowany w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji społecznych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej przez Sąd Rejonowy (...) w P. pod numerem KRS (...). W rejestrze wskazano, że zarejestrowany podmiot działa w formie samodzielnego zakładu opieki zdrowotnej w oparciu o przyjęty Statut oraz został utworzony na podstawie uchwały Rady Miasta X. W rejestrze podano również, że organem uprawnionym do reprezentowania podmiotu jest kierownik ZOZ-u oraz wpisano, że cel działania podmiotu stanowi działalność stacjonarna: szpitalna opieka podstawowa i specjalistyczna oraz działalność ambulatoryjna.

W prowadzonym przez Wojewodę (...) rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą, Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej został zarejestrowany pod numerem księgi (...). W rejestrze wskazano, że przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego jest Zakład Opieki Zdrowotnej oraz wymieniono następujące jednostki organizacyjne przedsiębiorstw podmiotu leczniczego:

oraz komórki organizacyjne:

* Oddział Diabetologii i Chorób Wewnętrznych z salą intensywnego nadzoru kardiologicznego i metabolicznego,

* Oddział Chorób Wewnętrznych i Kardiologii,

* Oddział Otolaryngologiczny,

* Oddział Położniczo-Ginekologiczny z Patologią Ciąży,

* Oddział Noworodkowy,

* I Oddział Chirurgii - Oddział Chirurgii Ogólnej i Urazowej z Salą Urologiczną,

* Oddział Anestezjologii i Intensywnej Terapii,

* Oddział Toksykologii z Ośrodkiem Informacji Toksykologicznej,

* Bloki Operacyjne,

* Izba Przyjęć,

* Gabinet Stomatologiczny,

* Psycholog,

* Poradnia Chirurgiczna,

* Poradnia Laryngologiczna,

* Poradnia Kardiologiczna,

* Poradnia Diabetologiczna,

* Poradnia Ginekologiczno - Położnicza,

* Poradnia Noworodkowa,

* Poradnia Odwykowa,

* Apteka Szpitalna,

* Pracownia Audiometryczna,

* Poradnia Endoskopowa,

* Pracownia Holtera i Prób Wysiłkowych,

* Zakład Diagnostyki Laboratoryjnej,

* Zakład Diagnostyki Obrazowej,

* Pracownia Cytodiagnostyczna,

* Pracownia EKG,

* Poradnia Audiologiczna,

* Pracownia Echokardiografii,

* Pracownia Leczenia Uzależnień (4742 - Ośrodek leczenia alkoholowych zespołów abstynencyjnych, HC.1.1. - leczenie stacjonarne),

* Pododdział Chorób Zawodowych,

* Poradnia Anestezjologiczna i Leczenia Bólu,

* Poradnia Histopatologiczna,

* Poradnia Stopy Cukrzycowej,

* Poradnia Leczenia Uzależnień (1740 - poradnia leczenia uzależnień, HC.1.3.3 - leczenie ambulatoryjne specjalistyczne, 30 - psychiatria),

* Pracownia Nieinwazyjnej Diagnostyki Kardiologicznej,

* Gabinet Diagnostyczno-Zabiegowy (43 - diabetologia),

* Gabinet Diagnostyczno-Zabiegowy (05 - chirurgia ogólna, 26 - otolaryngologia),

* Gabinet Diagnostyczno-Zabiegowy (29 - położnictwo i ginekologia),

* Gabinet Diagnostyczno-Zabiegowy (43 - diabetologia).

W zaistniałym stanie faktycznym nie doszło do przejścia przez przedsiębiorstwa i komórki organizacyjne wnioskodawcy zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy, lecz jedynie do wyodrębnienia przedsiębiorstw i komórek organizacyjnych podmiotu leczniczego zgodnie z wymogami ustawy o działalności leczniczej. Pracownicy świadczący pracę w związku z obsługą przedsiębiorstw i komórek organizacyjnych Wnioskodawcy, zawarli umowy o pracę z Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej.

Również osoby wykonujące zadania w związku z obsługą przedsiębiorstw i komórek organizacyjnych Wnioskodawcy na podstawie innych stosunków prawnych (np. umowa zlecenia) zawarli stosowne umowy z Wnioskodawcą.

W piśmie z dnia 11 września 2012 r. (data wpływu 13 września 2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku nr ILPB3/423-221/12-2/JG, ILPP1/443-544/12-2/NS, ILPB1/415-585/12-2/AMN z dnia 31 sierpnia 2012 r., Wnioskodawca wskazał, co następuje.

Odnośnie punktu I.1. ww. wezwania:

a)

Wątpliwości Wnioskodawcy zawarte w pytaniach podatkowych wiążą się z koniecznością dostosowania struktury organizacyjnej zakładu opieki zdrowotnej do wymagań ustawowych, w związku z wejściem w życie z dniem 1 lipca 2011 r. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654 z późn. zm.). Zagadnienie dotyczy w szczególności:

* wprowadzonego pojęcia przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego (art. 2 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy) oraz jednostek organizacyjnych wskazanych w art. 12 ust. 1-3 ww. ustawy,

* ustawowego wyodrębnienia rodzajów działalności leczniczej (art. 8 ww. ustawy) i "przypisania" ich do określonych rodzajów jednostek organizacyjnych prowadzonych przez podmioty lecznicze.

Jest to skomplikowana konstrukcja prawna stworzona przez ustawodawcę, która rodzi wątpliwości Wnioskodawcy co do kwestii - który podmiot, tj. Wnioskodawca jako całość, przedsiębiorstwo w postaci szpitala, czy też poszczególne jednostki organizacyjne, zobligowane są do wykonywania obowiązków podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz dokonywania zgłoszeń identyfikacyjnych lub aktualizacyjnych, a także jaki jest zakres tych obowiązków.

Wprowadzając nową regulację prawną, ustawodawca nie unormował w żaden sposób (np. w przepisach przejściowych lub wprowadzających) ww. kwestii.

b)

Zgodnie z art. 204 ust. 2 zd. 2 ustawy o działalności leczniczej, w terminie do dnia 31 grudnia 2012 r. kierownicy tych podmiotów dostosują ich działalność oraz statut i regulamin organizacyjny do przepisów niniejszej ustawy oraz dokonają zgłoszenia do rejestru.

Przepis ten bezpośrednio zobligował Wnioskodawcę do podjęcia działań organizacyjnych, zmierzających do dostosowania struktury do wymagań ww. ustawy, a w szczególności do wyodrębnienia przedsiębiorstwa w postaci szpitala oraz jednostek organizacyjnych (np. ambulatoria), w których wykonywana jest działalność lecznicza innego rodzaju, niż szpitalne świadczenia zdrowotne.

c)

W związku z wyodrębnieniem przedsiębiorstwa w postaci szpitala i jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy, nie doszło do zmiany Jego formy prawnej.

W myśl art. 204 ust. 2 zd. 1 ustawy o działalności leczniczej, publiczne zakłady opieki zdrowotnej działające na podstawie dotychczasowych przepisów stają się z dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podmiotami leczniczymi niebędącymi przedsiębiorcami. Oznacza to, że zarówno przed wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej, jak i po jej wejściu w życie - Wnioskodawca działał niezmiennie w formie SP ZOZ.

d)

W okresie po wejściu w życie ustawy o działalności leczniczej, Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej nie uczestniczył w łączeniu lub dzieleniu podmiotów leczniczych.

e)

Wyodrębnione przedsiębiorstwo w postaci szpitala i jednostki organizacyjne znajdują się w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy.

f)

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o działalności leczniczej, szpital jest przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne. Oznacza to, że Oddziały szpitalne, Bloki operacyjne oraz Izba Przyjęć stanowią jednostki organizacyjne wchodzące w skład szpitala stanowiącego przedsiębiorstwo Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę treść art. 2 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 8 pkt 2 i art. 12 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej - należy wskazać, że Poradnie Specjalistyczne, Gabinety, Zakłady i Pracownie, i pozostałe jednostki organizacyjne nie wchodzą w skład szpitala stanowiącego przedsiębiorstwo Wnioskodawcy.

Odnośnie punktu I.2. ww. wezwania:

a)

Wszystkie jednostki organizacyjne, wchodzące w skład szpitala będącego przedsiębiorstwem Wnioskodawcy, mają miejsce prowadzenia działalności przy ul. X w P. Również pozostałe jednostki organizacyjne, które nie wchodzą w skład szpitala, mają miejsce prowadzenia działalności przy ul. X w P. Wyjątek stanowi Poradnia Leczenia Uzależnień, która ma miejsce prowadzenia działalności przy ul. Y w P.

W zgłoszeniu aktualizacyjnym na formularzu NIP-2, Wnioskodawca wskazał, że Poradnia Leczenia Uzależnień ma miejsce prowadzenia działalności przy ul. Y w P.

Odnośnie punktu I.3. ww. wezwania:

a)

Oprócz stosunku pracy, osoby fizyczne świadczące pracę najemną w jednostkach organizacyjnych Wnioskodawcy zostały zatrudnione na podstawie:

* umów zlecenia oraz umów o dzieło niewykonywanych w ramach indywidualnej działalności gospodarczej (przychody z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

* tzw. kontraktów z lekarzami i pielęgniarkami, wykonującymi zawód w formie praktyk lekarskich i pielęgniarskich, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a ustawy o działalności leczniczej, prowadzonych w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

b)

Wszystkie umowy (o pracę, zlecenia, o dzieło, tzw. kontakty) z osobami fizycznymi świadczącymi pracę najemną w jednostkach organizacyjnych Wnioskodawcy, zawarte zostały pomiędzy tymi osobami a Wnioskodawcą. Stronami tych umów nie są jednostki organizacyjne Wnioskodawcy.

c)

Osoby fizyczne świadczące pracę najemną w jednostkach organizacyjnych Wnioskodawcy na podstawie tzw. kontraktów, są przedsiębiorcami zarejestrowanymi w ewidencji działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej). Istotę ww. kontaktów stanowi wykonywanie przez ww. osoby usług medycznych na podstawie umów cywilnoprawnych (np. umowy zlecenia, umowy o świadczenie usług medycznych) zawartych z Wnioskodawcą, w ramach indywidualnej działalności gospodarczej (praktyk lekarskich i pielęgniarskich) prowadzonej przez te osoby.

d)

Wynagrodzenie za pracę oraz wynagrodzenie za wykonywanie pracy najemnej na podstawie innych tytułów prawnych, w szczególności na podstawie tzw. kontraktów, osobom fizycznym zatrudnionym w jednostkach organizacyjnych Wnioskodawcy, wypłaca Wnioskodawca. Wynagrodzeń tych nie wypłacają poszczególne jednostki organizacyjne Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy ww. przedsiębiorstwa lub komórki organizacyjne (oddziały, przychodnie, poradnie itp.) są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych oraz czy są zobowiązane do składania zeznań rocznych i sprawozdań finansowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedsiębiorstwa prowadzone przez Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej oraz komórki organizacyjne działające w ramach tego podmiotu nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Należy zważyć, że Samodzielny Zakład Opieki Zdrowotnej jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654).

Podmiot ten wykonuje różne rodzaje świadczeń zdrowotnych w prowadzonych przedsiębiorstwach i komórkach organizacyjnych, w szczególności świadczenia szpitalne.

W art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o działalności leczniczej wskazano, że szpital to przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne. W art. 12 ust. 1 i ust. 3 ww. ustawy wymieniono jednostki organizacyjne (zakłady, hospicja, przychodnie, poradnie itp.), którym przyporządkowano ściśle określone kategorie świadczeń zdrowotnych innych, niż szpitalne.

Z kolei zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Z powyższego można wnioskować, że zarówno szpital, jak ww. zakłady, przychodnie, poradnie itp., należy traktować jako odrębne przedsiębiorstwa - w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego - którymi zarządza podmiot leczniczy. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Powyższe wskazuje, że za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca uznał w szczególności jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, nie zaś wyodrębnione zakłady, przedsiębiorstwa lub komórki organizacyjne tych jednostek. Jednostki takie jako całość posiadają zdolność prawną, w szczególności mogą nabywać i zbywać składniki majątkowe oraz posiadają zdolność sądową.

W wyroku z dnia 8 października 2008 r., w sprawie o sygnaturze II FSK 978/07, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w szczególności, że z analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ustawa ta nadaje podmiotowość prawnopodatkową jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, które są zorganizowane według pewnego schematu, pozwalającego na samodzielne działanie, zaś zakłady opieki zdrowotnej posiadają wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych i osobistych, własny zakres działania oraz zdolność samofinansowania (osiągane dochody służą finansowaniu działalności statutowej), a także dysponują zasobami ludzkimi w postaci fachowej obsługi oraz są uczestnikami obrotu gospodarczego, o czym świadczy fakt podpisywania umów cywilnoprawnych i występowania w sporach cywilnych. Sąd podkreślił również, że za samodzielnością zakładu, przemawia fakt, iż zakład opieki zdrowotnej odpowiada za szkodę wyrządzoną pacjentom.

Samodzielny Zakład Opieki Zdrowotnej niewątpliwie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która posiada zdolność prawną i sądową oraz samodzielność finansową, co potwierdzają przepisy art. 51-59 ustawy o działalności leczniczej.

W związku z powyższym, przedsiębiorstwa i komórki organizacyjne prowadzone przez Samodzielny Zakład Opieki Zdrowotnej, nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i nie mają obowiązku składania zeznań rocznych, ani sprawozdań finansowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że w niniejszej interpretacji indywidualnej ocenie nie podlegały kwestie prawidłowości zastosowania przez Wnioskodawcę przepisów Kodeksu cywilnego, gdyż w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja ma zatem dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Przez przepisy prawa podatkowego - w myśl art. 3 pkt 2 cytowanej Ordynacji podatkowej należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Z powyższych regulacji wynika obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych i ratyfikowanych umów międzynarodowych związanych z materią podatkową.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie dodaje się, iż odnośnie zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zakresie obowiązków ewidencyjnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.