ILPB3/423-220/11-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2011 r. (data wpływu 18 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu wykonania przez Inwestora prac.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

S.A. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest przedsiębiorstwem ciepłowniczym, które produkuje i dystrybuuje energię cieplną dla firm oraz mieszkańców (...) i kilkunastu innych miejscowości w (...). Dystrybucja energii do odbiorców odbywa się za pośrednictwem sieci ciepłowniczej należącej do Spółki.

W działalności Spółki zdarzają się sytuacje, w których podmioty trzecie (dalej: "Inwestorzy") realizujące swoje projekty inwestycyjne zwracają się do Spółki z prośbą o wyrażenie zgody na przełożenie (zmianę przebiegu fragmentu) należącej do Spółki sieci ciepłowniczej tak, aby usunąć kolizje z powstającymi urządzeniami / drogami / budynkami itp.

W takich przypadkach Inwestorzy są gotowi wykonać niezbędne prace na własny koszt, natomiast Spółka jest skłonna wyrazić na to zgodę i udzielić danemu Inwestorowi bezpłatnego dostępu do swojej sieci. Zapewnienie Inwestorowi dostępu do sieci nie będzie wiązało się z przekazaniem mu przez Spółkę prawa do dysponowania siecią jak właściciel.

W ramach prac wykonanych w celu przełożenia sieci przez Inwestora mogą wystąpić przypadki, gdy odcinek sieci "po przełożeniu" będzie wykonany przez Inwestora w innej technologii lub z innych materiałów niż fragment pierwotny, co wynikać może np. z obecnie stosowanych technologii budowlanych, szczególnych uwarunkowań nowego miejsca, przez które przebiega nowy fragment sieci lub innych obiektywnych przesłanek. Niemniej jednak, technologia w jakiej będzie wykonany fragment przełożonej sieci nie będzie wpływała na zwiększenie użyteczności, czy sposób wykorzystania sieci przez Spółkę. Także ewentualna zmiana np. długości danego fragmentu sieci nie wpłynie w żaden sposób na zwiększenie jej wartości użytkowej. Z punktu widzenia Spółki, Inwestor usuwając kolizję (istniejącą z jego punktu widzenia) będzie miał jedynie za zadanie odtworzyć stan pierwotny sieci w sensie funkcjonalnym i użytkowym (tj. wykonać ją od nowa w tym innym miejscu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z wykonaniem przez Inwestora na jego koszt prac polegających na przełożeniu sieci Spółki w celu usunięcia kolizji z realizowaną przez Inwestora inwestycją, po stronie Spółki powstanie przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w wyniku przełożenia sieci przez Inwestora, po stronie Spółki nie powstanie przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka podkreśla, że z Jej punktu widzenia nie ma znaczenia czy sieć ciepłownicza biegnie w pierwotnym, czy zmienionym miejscu. Sieć przed przełożeniem jest bowiem w pełni funkcjonalna i zdatna do użytku. Udzielając Inwestorom dostępu do sieci Spółki z możliwością przełożenia jej biegu, Spółka wykazuje się dobrą wolą, umożliwiając Inwestorom przeprowadzenie ich projektów, sama nie osiągnie natomiast żadnej wymiernej korzyści.

W szczególności, Spółka nie będzie pobierała od Inwestora opłat za zapewnienie mu dostępu do sieci w celu usunięcia kolizji z realizowanym przez niego przedsięwzięciem. W toku prac, mających na celu usunięcie takiej kolizji, ani po ich zakończeniu, Spółka nie otrzyma od Inwestora fragmentu sieci, ponieważ przekładany odcinek sieci będzie przez cały czas stanowił Jej własność. Jednocześnie, prace wykonywane przez Inwestora będą miały na celu jedynie usunięcie kolizji występującej z jego punktu widzenia i odtworzenie pierwotnej funkcjonalności sieci, co powoduje, że w ich wyniku nie zwiększy się jej wartość użytkowa. W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że usunięcie kolizji z nowo powstającą inwestycją leży w interesie Inwestora, Spółce zaś jest to obojętne, nie można mówić o tym, aby w wyniku wykonania przez Inwestora prac po stronie Spółki powstało jakiekolwiek przysporzenie.

Spółka zaznacza, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem podatkowym jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W świetle tego przepisu Spółka podkreśla, że w analizowanej sytuacji nie można mówić o otrzymaniu przez Nią nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, gdyż przełożeniu będą podlegały kolidujące części sieci, które przez cały czas będą stanowić własność Spółki. W związku z tym, przełożenie fragmentu sieci przez Inwestora nie spowoduje przeniesienia własności rzeczy lub praw na korzyść Spółki.

Spółka podkreśla również, że aby można było mówić o otrzymanym nieodpłatnie świadczeniu, świadczenie takie powinno skutkować u otrzymującego je podmiotu (tu: Spółki) faktycznym przysporzeniem majątkowym o konkretnym wymiarze finansowym. W analizowanym przypadku Inwestor usuwając kolizję istniejącą z jego punktu widzenia będzie miał jedynie odtworzyć stan pierwotny sieci w sensie funkcjonalnym i użytkowym (tj. wykonać ją od nowa w innym miejscu) i dlatego nie będzie można uznać wykonanych prac za ulepszenie środka trwałego (tj. sieci) Spółki. W związku z tym, w takim przypadku po stronie Spółki nie wystąpi również otrzymanie nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Prawidłowość takiego podejścia znajduje potwierdzenie w ugruntowanej praktyce organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 października 2008 r. (sygn. ITPB3/423-421/08/MT), w której stwierdzono, że "wykonanie przez Inwestora prac na majątku Spółki, mających na celu zlikwidowanie kolizji energetycznej poprzez przesunięcie istniejącej linii energetycznej w inne miejsce, nie powoduje powstania przychodu po stronie Spółki (...)". Także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2009 r. (sygn. IPPB5/423-600/09-2/AJ) potwierdzono stanowisko, że dla wnioskodawcy "nie powstaje (...) przychód z nieodpłatnego świadczenia w związku w wykonaniem przez Inwestora prac na majątku Spółki, w szczególności prac ingerujących w środki trwałe, w ramach usuwania tzw. kolizji".

Spółka zaznacza dodatkowo, że nawet jeśli z przyczyn obiektywnych odcinek "po przełożeniu" będzie wykonany przez Inwestora w innej technologii (nowszej lub adekwatnej do nowych warunków miejsca położenia sieci) lub zmianie ulegnie np. długość danego fragmentu sieci, to fakt ten nie spowoduje samoistnego wzrostu funkcjonalności tejże sieci i nie wpłynie w żaden sposób na zwiększenie jej wartości użytkowej. Posiadanie dłuższej sieci nie będzie bowiem skutkowało powstaniem żadnych dodatkowych korzyści dla Spółki. W związku z tym, należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji z dnia 1 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB5/423-560/10-4/IŚ), potwierdził, że "w przypadku gdy wykonane przez Inwestora prace będą polegać tylko na przebudowie istniejących środków trwałych i nie będą prowadziły do wzrostu ich wartości początkowej (ulepszenia) - nie powstanie dla Spółki przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Spółka podkreśla, że udzielenie Inwestorowi zgody na dostęp do należącej do Spółki sieci i jej przełożenie w celu usunięcia kolizji jest w wielu przypadkach warunkiem niezbędnym do realizacji danej inwestycji. W przypadku braku takiej zgody ze strony Spółki, inwestycja taka najprawdopodobniej zostałaby zaniechana. Dotyczy to również inwestycji, które są szczególnie pożądane ze społecznego i gospodarczego punktu widzenia, takich jak budowa dróg czy budynków użyteczności publicznej. W związku z tym, nie do przyjęcia byłoby podejście, zgodnie z którym umożliwienie Inwestorowi dostępu do sieci w celu usunięcia kolizji z nową inwestycją, leżące w interesie Inwestora i będące wyrazem dobrej woli Spółki, miało skutkować dla Niej negatywnymi konsekwencjami w postaci konieczności rozpoznania dodatkowego przychodu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe argumenty oraz przedstawione ugruntowane stanowisko organów podatkowych, w ocenie Spółki, przełożenie przez Inwestora na jego koszt sieci należącej do Spółki w celu usunięcia kolizji występującej z punktu widzenia Inwestora, w wyniku czego następuje jedynie odtworzenie pierwotnej funkcjonalności sieci, nie skutkuje powstaniem przysporzenia w majątku Spółki. W konsekwencji, dla Spółki nie powstaje przychód podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie". Zgodnie z wykładnią gramatyczną, odpłacać to "oddawać komuś coś w zamian", odpłatny zaś to "taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów" (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że przychody zawsze wiążą się z pewnym przysporzeniem majątkowym, tj. korzyścią znajdującą chociażby pośrednio odzwierciedlenie w majątku podatnika. Odnosi się to również do otrzymanych nieodpłatnie rzeczy, praw lub świadczeń, za które należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy.

Istotą "nieodpłatnego otrzymania" jest więc brak świadczenia wzajemnego, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń oraz wartość nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy i praw stanowiących przychody podatkowe ustala się na podstawie art. 12 ust. 5-6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ww. ustawy, wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Przepisy te można odpowiednio zastosować, gdy przedmiotem świadczenia nie jest cała rzecz, lecz nakłady na nią.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż co do zasady, przejęcie własności nakładów na rzeczy skutkuje powstaniem przychodu u właściciela tej rzeczy. Ma to miejsce np. w przypadku połączenia nakładów z rzeczą główną (stając się jej częściami składowymi są własnością właściciela rzeczy głównej).

Przychodem jest więc przejęta przez właściciela rzeczy głównej jakakolwiek rzecz lub prawo stanowiące nakład na tę rzecz.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż w działalności Spółki (produkcja i dystrybucja energii cieplnej) zdarzają się sytuacje, w których podmioty trzecie (lnwestorzy) realizujące swoje projekty inwestycyjne, zwracają się z prośbą o wyrażenie zgody na przełożenie (zmianę przebiegu fragmentu) należącej do Spółki sieci ciepłowniczej tak, aby usunąć kolizje z powstającymi urządzeniami / drogami / budynkami itp. W takich przypadkach Inwestorzy są gotowi wykonać niezbędne prace na własny koszt, natomiast Spółka jest skłonna wyrazić na to zgodę i udzielić danemu Inwestorowi bezpłatnego dostępu do swojej sieci. Zapewnienie Inwestorowi dostępu do sieci nie będzie wiązało się z przekazaniem mu przez Spółkę prawa do dysponowania siecią jak właściciel. Prace wykonywane przez Inwestora będą miały na celu usunięcie kolizji występującej z jego punktu widzenia i odtworzenie stanu pierwotnego sieci w sensie funkcjonalnym i użytkowym (tj. wykonać ją od nowa w tym innym miejscu).

Z treści wniosku wynika także, że w ramach prac wykonanych w celu przełożenia sieci przez Inwestora mogą wystąpić przypadki, gdy odcinek sieci "po przełożeniu" będzie wykonany przez Inwestora w innej technologii lub z innych materiałów niż fragment pierwotny, co wynikać może np. z obecnie stosowanych technologii budowlanych, szczególnych uwarunkowań nowego miejsca, przez które przebiega nowy fragment sieci lub innych obiektywnych przesłanek.

Wobec powyższego, w związku z wykonaniem przez Inwestora na jego koszt prac polegających na przełożeniu sieci Spółki w celu usunięcia kolizji z realizowaną przez Inwestora inwestycją, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Ponadto, tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, że skoro usunięcie kolizji z nowo powstającą inwestycją leży w interesie Inwestora, Spółce zaś jest to obojętne, nie można mówić o tym, aby w wyniku wykonania przez Inwestora prac po stronie Spółki powstało jakiekolwiek przysporzenie. W ocenie tut. Organu, powyższe nie wpływa na wartość przychodu, bowiem ta nie zależy od okoliczności, w których ten przychód powstał, a jest konsekwencją nabycia własności nakładów przez Spółkę.

W sytuacji opisanej przez Spółkę, gdy usunięcia kolizji dokonuje Inwestor na swój koszt, dążąc do osiągnięcia własnych korzyści, a Spółka kierując się dobrą wolą wyraża jedynie zgodę na ingerencję w swoją własność oraz nie ponosi kosztów przedsięwzięcia, możliwym jest powstanie przychodu po stronie Spółki, bowiem w wyniku tej przebudowy zmianie ulegnie wartość danego odcinka sieci, który stanowi element całej sieci eksploatowanej przez Spółkę.

Nie można zatem przyjąć, iż prace (nakłady) wykonane przez Inwestora na środkach trwałych Spółki, w sytuacji gdy zwiększają ich wartość rynkową, nie wpływają na wartość posiadanej przez Spółkę sieci ciepłowniczej i nie stanowią przychodu Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istotny jest bowiem stan sieci ciepłowniczej po dokonaniu prac przez Inwestora, a nie zamiar właściciela tej sieci.

Jednocześnie zauważyć należy, iż w przypadku, gdy prace wykonywane przez Inwestorów polegać będą wyłącznie na "przesunięciu" fragmentu sieci ciepłowniczej, tzn. nowy odcinek sieci ciepłowniczej zbudowany jest z elementów zdemontowanych z odcinka linii kolidującego z planowaną inwestycją, nie powodując przy tym zmiany stanu majątkowego Spółki, przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powstanie.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.