ILPB3/423-220/07-4/HS - Opodatkowanie podatkiem dochodowym zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2007 r. (data wpływu 8 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. posiada dwie placówki (sklep i restaurację), które są wyodrębnione organizacyjnie i finansowo. Placówka - sklep:

Jedna z placówek - sklep ma zostać sprzedana. Sama umowa sprzedaży będzie przenosiła własność ruchomości (w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów), jednakże nabywca, na podstawie dodatkowych umów cywilnoprawnych, nabędzie prawo do oznaczenia indywidualizującego placówkę (używania szyldu sieci "X"), prawo najmu nieruchomości oraz prawa do korzystania z ruchomości, a także koncesje, licencje i zezwolenia. Zatem nabycie tych praw jest wynikiem transakcji sprzedaży placówki. Z mocy prawa nastąpi także przejęcie pracowników placówki sprzedawanej (art. 231 ustawy z dnia 2 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, opublikowany w Dz. U. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak należy potraktować taką transakcję z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. W ww. ustawie nie ma definicji przedsiębiorstwa, natomiast ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) odwołuje się do pojęcia przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Należy uznać, że na potrzeby podatku od towarów i usług pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane analogicznie. Obejmuje ono w szczególności:

Takie rozumienie przedsiębiorstwa dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług potwierdza judykatura (np. wyrok WSA z 10 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 234/05, wyrok SN z 20 grudnia 2001 r. sygn. akt III RN 163/00). Zatem każda z placówek jest samodzielnym przedsiębiorstwem, nie ulega bowiem wątpliwości, że jeden podmiot (Spółka) może posiadać więcej niż jedno przedsiębiorstwo (tak m.in. S. Sołtysiński, w S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz, t. I, Warszawa 1994, s. 35; J. Mojak (w:) K. c. Komentarz 1997, s. 1120 oraz A. W. Wiśniewski, Prawo o spółkach, s. 88). W orzecznictwie sądów wielokrotnie podkreślano, że pomimo, iż z transakcji zbycia przedsiębiorstwa wyłączono niektóre jego składniki, ten fakt nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny, jeżeli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez nabywcę takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca (wyroki SN z dnia 8 kwietnia 2003 r. sygn. akt IV CKN 51/01 oraz z dnia 1 kwietnia 2003 r. sygn. akt 366/01).

Z powyższego wynika, że nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. Zatem w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z umową sprzedaży przedsiębiorstwa, ponieważ przenosi ona na nabywcę własność tych elementów, które są właśnie konieczne do podjęcia przez niego tej samej działalności, jaką prowadził zbywca. Nie zmienia tego fakt, że nabywca będzie zawierał kolejne umowy, w szczególności te, na mocy których uzyska prawa najmu nieruchomości oraz prawa do korzystania z nazwy i ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, koncesji, licencji i zezwoleń. W szczególności, "dotyczy to każdej sytuacji sprzedaży przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy ten cel realizowany jest w drodze jednej czynności prawnej mającej za przedmiot wszystkie składniki "przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, czy też w drodze wielu kolejnych czynności prawnych, które dotyczą poszczególnych składników majątkowych "przedsiębiorstwa"" (wyrok SN z 20 grudnia 2001 r., sygn. akt III RN 163/00).

Jak słusznie się wskazuje, "nie lekceważąc wszakże czynnika organizacji, istoty przedsiębiorstwa upatruje się przede wszystkim w klienteli rozumianej jako zdolność pozyskiwania i utrzymywania kręgu odbiorców (...) klientela stanowi więc immanentny element przedsiębiorstwa, istotę tego pojęcia" (tak zwłaszcza B. Sołtys, Klientela przedmiotem aportu w spółkach kapitałowych (w:) Spółka jako podmiot gospodarczy, red. J. Frąckowiak, AWr. No 1770, Prawo CCXLII, Wrocław 1995, s. 125-126 i 132 i n.; tenże, Sytuacja prawna nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa, Rej. 1/1996, s. 85; tenże, Klientela przedmiotem, s. 113 i n.; podobnie T. Komosa, J. Tropaczyńska, Charakter prawny przedsiębiorstwa, PPH 8/1996; s. 29, a wcześniej F. Zoll (w:) Komentarz do ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, Kraków 1929 s. 57-59.).

Należy także wskazać, że w teorii pojęcia przedsiębiorstwa wyróżnia się jego składniki podstawowe (istotne, konieczne, tj. nie dające się zastąpić z punktu widzenia prowadzenia określonej działalności gospodarczej) i podrzędne (nieistotne dla bytu przedsiębiorstwa); tak B. Sołtys, Sytuacja prawna, s. 86 - 87; tenże, Klientela przedmiotem, s. 115 i n.; T. Komosa, J. Tropaczyńska, Charakter prawny, s. 29; J. Widło, Pojęcie przedsiębiorstwa, PPH 7/1997, s. 31;". Na uwagę zasługuje zaś, że właśnie w wyniku umowy sprzedaży placówki, na nabywcę przejdzie także klientela tej placówki oraz istotne składniki z punktu widzenia przedmiotu prowadzonej przez placówkę - działalności przedsiębiorstwa - sklep działający pod szyldem "Piotr i Paweł" oraz pracownicy tego sklepu (wraz z kadrą kierowniczą). Można by wręcz wskazać, że brak tych elementów, uniemożliwiałby prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem umowa sprzedaży placówki powinna zostać potraktowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, i nie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Transakcja ta, z punktu widzenia podatku dochodowego, powinna być potraktowana jako zbycie przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Stosownie do przepisu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zatem przedsiębiorstwem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa, funkcjonującym jako podmiot w obrocie gospodarczym. Ponadto nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Natomiast art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z tą definicją zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Jak z powyższego wynika, zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład mogący realizować zadania gospodarcze. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka posiada restaurację i supermarket, które są wyodrębnione organizacyjnie i finansowo. Supermarket działa pod szyldem sieci "X", dysponuje własnością ruchomości (urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów), posiada prawa wynikające z umów najmu nieruchomości i prawa do korzystania z ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, posiada wierzytelności i środki finansowe, koncesje, licencje i zezwolenia. Posiada i prowadzi również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem supermarket jest wyodrębniony finansowo. Ponadto w sklepie zatrudnieni są pracownicy oraz kadra kierownicza. Supermarket posiada również swoją klientelę. Zatem wyodrębnione w ten sposób organizacyjnie i finansowo składniki tworzą zakład, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo mogący realizować określone zadania gospodarcze w zakresie handlu.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, w sytuacji gdy Spółka z o.o. jako osoba prawna prowadzi organizacyjnie i finansowo wyodrębnioną działalność polegającą na prowadzeniu supermarketu "X", można uznać, że wszystkie ruchomości stanowiące jej własność wraz z prawami wynikającymi z umów najmu nieruchomości oraz prawami wynikającymi z innych stosunków prawnych, zezwoleniami, licencjami i koncesjami, wierzytelnościami i środkami pieniężnymi oraz działalnością w zakresie handlu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki. Zatem wyodrębniona w ten sposób placówka odpowiada definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast nie odpowiada ona definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, do których odniesienie ma art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, że supermarket będzie sprzedany. Sama umowa sprzedaży będzie przenosiła własność ruchomości, jednakże nabywca, na podstawie dodatkowych umów cywilnoprawnych, nabędzie prawo do oznaczenia indywidualizującego placówkę (używania szyldu sieci "X"), prawo najmu nieruchomości, prawo do korzystania z ruchomości, koncesje, licencje i zezwolenia. Zatem mamy tu do czynienia ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W związku z tym, iż sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie została wymieniona w art. 12 ust. 4 ww. ustawy, tj. w katalogu przychodów neutralnych podatkowo, czynność ta jako korzyść finansowa Spółki podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych. Należy mieć również na uwadze postanowienia art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W związku z powyższym, transakcję opisaną przez Spółkę (sprzedaż supermarketu) należy traktować jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ponadto informuje się, iż rozpatrując niniejszy wniosek ORD - IN o wydanie interpretacji indywidualnej, tut. Organ nie dokonał oceny umowy cywilnoprawnej do niego dołączonej, bowiem strony mogą dowolnie kształtować jej treść. Ocena taka może być dokonana dopiero w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego lub podatkowego.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług, wydana została interpretacja w dniu 8 lutego 2008 r. Nr ILPP1/443-386/07-4/MK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.