ILPB3/423-22/13-3/KS

W związku ze skargą z 6 czerwca 2013 r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej 6 czerwca 2013 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 3 kwietnia 2013 r. nr ILPB3/423-22/13-2/KS, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących najmu samochodu osobowego, doręczoną w dniu 5 kwietnia 2013 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) w związku z § 6 oraz § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 3 kwietnia 2013 r. uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących najmu samochodu osobowego.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną prowadzącą działalność w zakresie sprzedaży samochodów, serwisowania i sprzedaży części zamiennych. Wiele samochodów, które kupują w Spółce klienci to samochody zamawiane do produkcji i skompletowane pod indywidualne oczekiwania klientów. Zdarzają się przypadki, kiedy z przyczyn niezależnych od Spółki (opóźnienia produkcyjne) dostawa samochodu się przedłuża. W niektórych wypadkach, aby zapobiec odstąpieniu klienta od umowy, Spółka jest zobligowana do zapewnienia możliwości użytkowania w tym okresie samochodu podobnej klasy na ten okres. W takich sytuacjach Spółka chciałaby skorzystać z możliwości wynajmu samochodu z firmy typu rente car. Z tego tytułu Spółka będzie obciążana opłatami za wynajem aut.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty wynikające z poniesionych przez Spółkę opłat za wynajem samochodu osobowego będą w całości kosztem uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione przez Spółkę z tytułu opłat za wynajem samochodu będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 15 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Nie budzi wątpliwości fakt, że poniesienie tego wydatku jest zgodne z zapisami zawartymi w art. 15 ustawy i ma charakter wydatku związanego z zachowaniem źródła przychodu. Ograniczenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy, ogranicza wyłącznie możliwość zaliczania do kosztów wydatków o charakterze eksploatacyjnym. Świadczy o tym zarówno konstrukcja limitu, tzn. mnożnik kilometrów faktycznego przebiegu, jak i konieczność prowadzenia ewidencji pojazdu. Czynsz najmu samochodu jest należny bez względu, czy samochód jest używany (czy ma jakikolwiek przebieg) i w tym sensie nie stanowi wydatków z tytułu kosztów używania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, ocena kosztów wynajmu winna być dokonywania wyłącznie z punktu widzenia zasady ogólnej, tzn. art. 15 ust. 1 ustawy.

Potwierdzenie tego stanowiska znajduje się w wyrokach wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny:

* z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2030/10;

* z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 467/11.

W wydanej w dniu 3 kwietnia 2013 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działający w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji stwierdzono, że koszty wynikające z poniesionych przez Spółkę opłat za wynajem samochodu osobowego stanowić będą koszt używania samochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw. kilometrówki.

Interpretację skutecznie doręczono w dniu 5 kwietnia 2013 r.

W dniu 22 kwietnia 2013 r. do Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2013 r. nr ILPB3/423-22/13-2/KS.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej (odpowiedź na ww. wezwanie z 10 maja 2013 r. nr ILPB3/423W-26/13-2/KS).

Pismem z 6 czerwca 2013 r. Spółka za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Organ upoważniony, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretację indywidualną z 3 kwietnia 2013 r. nr ILPB3/423-22/13-2/KS.

W złożonej skardze wniesiono o:

W dniu 2 lipca 2013 r. pismem nr ILPB3/4240-43/13-2/BN (data doręczenia 4 lipca 2013 r.) Organ podatkowy udzielił odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, w związku z wniesieniem skargi oraz z uwzględnieniem zarzutów w niej przedstawionych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży samochodów, serwisowania i sprzedaży części zamiennych. Samochody sprzedawane przez Spółkę to często samochody zamawiane do produkcji i skompletowane pod indywidualne oczekiwania klientów. W niektórych przypadkach, z przyczyn niezależnych od Spółki (opóźnienia produkcyjne) dostawa samochodu się przedłuża. Aby zapobiec odstąpieniu klienta od umowy, Spółka jest zobligowana do zapewnienia możliwości użytkowania w tym okresie samochodu podobnej klasy na ten okres. W takich sytuacjach Spółka chciałaby skorzystać z możliwości wynajmu samochodu z firmy typu rente car. Z tego tytułu Spółka będzie obciążana opłatami za wynajem aut.

W tym miejscu należy wskazać, że wydatki związane z użytkowanymi w prowadzonej działalności gospodarczej samochodami osobowymi stanowią - co do zasady - koszt uzyskania przychodów. Niemniej jednak przepisy zawierają w tej kwestii kilka ograniczeń. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą one m.in. kosztów używania samochodów niebędących własnością podatnika.

Ograniczenie wynika wprost z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Sposób prowadzenia ewidencji - w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika - został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 5 ww. ustawy, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika więc, że warunkiem zaliczenia wydatków z tytułu kosztów używania samochodów niestanowiących składników majątku podatnika do kosztów uzyskania przychodów jest prowadzenie przez podatnika, według obowiązującego wzoru, ewidencji przebiegu pojazdu. Brak tej ewidencji lub też jej prowadzenie w sposób nie spełniający ww. wymogów powoduje, że wydatki poniesione z tytułu używania samochodu osobowego, niestanowiącego jednocześnie składnika majątku podatnika, nie mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, pomimo iż wydatki te spełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe ograniczenie ma więc zastosowanie w przypadkach użytkowania przez podatników samochodów osobowych niestanowiących składników ich majątku i dotyczy wszystkich wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego.

Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 16 ust. 5 ww. ustawy, należy stwierdzić, że wydatki związane z używaniem samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy odnoszą się wyłącznie do wydatków dotyczących eksploatacji tych samochodów związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie "stawki za jeden kilometr przebiegu". Skoro suma wydatków limitowanych nie może przekroczyć kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, to tego rodzaju statystyczna kalkulacja nie może być w jakikolwiek sposób utożsamiana z opłatami, które jej nie podlegają.

Mając na uwadze powyższe oraz kierując się wykładnią językową art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać, że wydatki z tytułu opłat za wynajem samochodu osobowego używanego dla potrzeb działalności gospodarczej nie są ograniczone limitem określonym w tych przepisach. Przedmiotowe wydatki nie mieszczą się bowiem w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy.

Koszty związane z używaniem samochodu osobowego to koszty posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Koszty te nie obejmują kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania najmowanego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne. Wydatkami o charakterze eksploatacyjnym nie są wydatki z tytułu opłat za wynajem samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Są to wydatki na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, a zatem są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu.

Podsumowując, koszty wynikające z poniesionych przez Spółkę opłat za wynajem samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 grudnia 2012 r. było zatem prawidłowe.

Ustosunkowując się z natomiast do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że argumentacja przedstawiona w tych wyrokach jest zgodna ze stanowiskiem przyjętym przez Organ.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji z 3 kwietnia 2013 r. nr ILPB3/423-22/13-2/KS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.