ILPB3/423-219/13-2/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2013 r. (data wpływu 2 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zapłata podatku należnego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego oraz otrzymanie zwrotu środków pieniężnych w kwocie odpowiadającej podatkowi VAT należnemu z tytułu wniesienia wkładu będą neutralne w zakresie podatku dochodowego - jest prawidłowe.

W dniu 2 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zapłata podatku należnego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego oraz otrzymanie zwrotu środków pieniężnych w kwocie odpowiadającej podatkowi VAT należnemu z tytułu wniesienia wkładu będą neutralne w zakresie podatku dochodowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest jednocześnie czynnym podatnikiem podatku VAT.

Do majątku Wnioskodawcy należą nieruchomości oraz inne środki trwałe, które w przyszłości zamierza wnieść jako wkład niepieniężny (aport) do istniejącej lub nowopowstałej spółki - spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: SKA).

Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.), wartość aportu zostanie określona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego SKA i będzie równa wartości rynkowej wnoszonych składników majątkowych na dzień aportu. Wartość rynkowa przedmiotu aportu, określona w uchwale, skalkulowana zostanie jako wartość netto wynikająca z wyceny przedmiotu aportu (wartość bez podatku od towarów i usług). Jednocześnie, zostanie zawarta umowa przenosząca własność przedmiotu aportu (dalej: Umowa), w której wartość wkładu zostanie określona również jako wartość netto (wynikająca z wyceny).

W związku z tym, że wniesienie do SKA wkładu niepieniężnego będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku należnego, a SKA będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tej samej wysokości. W nawiązaniu do powyższego, wartość wkładu niepieniężnego została ustalona w wartości netto przedmiotu wkładu. Jednocześnie SKA będzie zobowiązana zwrócić na rzecz Wnioskodawcy równowartość podatku od towarów i usług uiszczonego przez Wnioskodawcę w związku z wniesieniem do SKA wkładu niepieniężnego.

Zobowiązanie SKA do zwrócenia Wnioskodawcy równowartości zapłaconego przez Wnioskodawcę podatku od towarów i usług będzie wynikało zarówno z treści Uchwały Zgromadzenia Akcjonariuszy SKA, jak i Umowy stanowiącej podstawę przeniesienia własności przedmiotu wkładu na rzecz SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zapłata przez Wnioskodawcę podatku należnego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego oraz otrzymanie przez Wnioskodawcę od podmiotu, do którego przedmiotowy wkład został wniesiony, zwrotu środków pieniężnych w kwocie odpowiadającej podatkowi VAT należnemu z tytułu wniesienia wkładu będą neutralne dla Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata przez Niego podatku należnego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego, a także zwrot środków pieniężnych stanowiących równowartość podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu do SKA, przekazany Wnioskodawcy przez SKA będą neutralne podatkowo.

W szczególności podatek należny nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), natomiast otrzymany od SKA zwrot podatku należnego nie będzie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu (zgodnie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Aport środków trwałych do SKA stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z wniesieniem aportu, zostanie zatem wystawiona przez Wnioskodawcę faktura, w której zostanie określona kwota odpowiadająca wartości aportu oraz podatek VAT. Po stronie Wnioskodawcy wystąpi zatem podatek VAT należny, natomiast po stronie SKA podatek naliczony.

Wniesienie przez Wnioskodawcę aportu będzie zatem rodziło po Jego stronie zobowiązanie podatkowe, natomiast po stronie SKA prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym aport, będący co do zasady transakcją bezgotówkową, spowoduje po stronie Wnioskodawcy wypływ środków, natomiast po stronie SKA obniżenie zobowiązania podatkowego (w szczególności otrzymanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym).

Wnioskodawca oraz SKA w celu zachowania neutralności transakcji aportowej z perspektywy przepływów pieniężnych zamierzają dokonać dodatkowego rozliczenia, które w swoisty sposób skompensuje obciążenie po stronie podmiotu wnoszącego z powstałym po stronie podmiotu otrzymującego wkład prawem do odliczenia podatku naliczonego. Rozliczenie to będzie polegało na przekazaniu Wnioskodawcy przez SKA kwoty odpowiadającej podatkowi VAT naliczonemu od transakcji aportu.

Co istotne rozliczenie, o którym mowa powyżej, będzie wynikało bezpośrednio z ustalenia wartości aportu w kwocie netto - a więc bez uwzględnienia podatku od towarów i usług. W przeciwnym razie elementem wkładu byłby podatek od towarów i usług (stanowiący element wartości brutto wkładu).

W przedstawionej sytuacji, w sposób jednoznaczny zostanie wypełniona dyspozycja zawarta w art. 12 ust. 4 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Nie rodzi bowiem żadnych wątpliwości, iż podatek należny od towarów i usług naliczony przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodów.

W ten sposób zostanie zapewniona neutralność podatkowa przedmiotowych rozliczeń, które będą neutralne z perspektywy korzyści i obciążeń obydwu stron. Rozliczenia te nie spowodują jakiegokolwiek przysporzenia po stronie Wnioskodawcy. Dlatego uzyskany zwrot odpowiadający poczynionym wydatkom, które nie obniżyły podstawy opodatkowania (nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie powinien podwyższać podstawy opodatkowania.

Nie zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów zwrotu wydatków niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów znajduje swoje uzasadnienie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego (przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 października 2012 r. sygn. ITPB3/423-417/12/MT, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. IPTPB3/423-414/12-3/IR, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2010 r. sygn. IPPB3/423-962/09-2/GJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. IPPB3/423-866/09-2/JG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2010 r. sygn. IPPB3/423-961/09-2/GJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-228/10/SD, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-625/10/SD).

Poza przedstawionymi powyżej argumentami należy wskazać na brak przysporzenia po stronie Wnioskodawcy jako istotny element uzasadnienia neutralności podatkowej otrzymanego zwrotu. Zgodnie bowiem z powszechnie akceptowanym poglądem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze definitywnym. Zwrot zapłaconego przez Wnioskodawcę podatku VAT otrzymany od SKA nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy definitywnego przysporzenia majątkowego - otrzymanej kwocie będzie bowiem odpowiadało powstałe po stronie Wnioskodawcy zobowiązanie podatkowe. Tym samym, kwota odpowiadająca należnemu podatkowi VAT nie może stanowić dla Niego przychodu. Ustalając skutki rozliczeń będących przedmiotem niniejszego wniosku, można również odwołać się do neutralności podatkowej zapłaty w części odpowiadającej podatkowi VAT.

W wyniku wniesienia aportu, własność przedmiotu wkładu przechodzi na podmiot otrzymujący wkład, który w zamian wydaje swoje akcje. Wydane akcje stanowią w sposób bezpośredni ekwiwalent wartości netto wnoszonego wkładu. Dodatkowe rozliczenie polegające na zwrocie zapłaconego przez Wnioskodawcę podatku VAT można potraktować jako zapłatę ceny w części odpowiadającej podatkowi VAT. Kluczowe w tym zakresie są bezpośrednie zależności pomiędzy dokonywanym zwrotem środków pieniężnych (kwota odpowiadająca podatkowi VAT) a zapłaconym przez Wnioskodawcę podatkiem VAT oraz pomiędzy wartością netto wnoszonego wkładu a wartością wydanych Wnioskodawcy akcji. Nie rodzi żadnych wątpliwości to, iż otrzymana przez sprzedającego część ceny sprzedaży odpowiadająca podatkowi VAT nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zasada ta i powołana regulacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny również mieć zastosowanie do transakcji aportu, w ramach której wnoszący aport otrzymuje poza akcjami podmiotu otrzymującego aport, środki pieniężne odpowiadające kwocie podatku VAT.

Podsumowując powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno podatek należny od wniesionego wkładu, jak i jego zwrot otrzymany od podmiotu do którego wkład został wniesiony są neutralne podatkowo. Istotnym czynnikiem jest fakt, iż wartość wydanych w zamian za aport akcji odpowiada wartości netto wniesionego wkładu. Tym samym, podatek VAT nie stanowi przedmiotu wkładu, w związku z czym jest on zwracany przez spółkę otrzymującą wkład i nabywającą w związku z tym prawo do odliczenia podatku naliczonego na rzecz Wnioskodawcy, jako wnoszącego aport, który jest obciążany obowiązkiem rozliczenia podatku należnego.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje odzwierciedlenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, m.in. w Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lipca 2012 r. nr IBPBI/2/423-319/12/AK, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 czerwca 2012 r. nr IBPBI/2/423-322/12/AK, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2011 r. nr ITPB3/423-501/11/MK, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 grudnia 2011 r. nr IBPBI/2/423-1185/11/AK, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2011 r. nr IBPBI/2/423-1161/11/MO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4 tej ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Zatem, podatek VAT jako element ceny należnej obciąża bezpośrednio nabywcę towaru lub usługi i pozostaje neutralny dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się m.in. - stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - podatku od towarów i usług.

Od zasady nieuznawania podatku od towarów i usług za koszt uzyskania przychodów ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki.

I tak, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek od towarów i usług należny stanowi koszt uzyskania przychodów wyłącznie:

* w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,

* w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,

* od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż do majątku Wnioskodawcy należą nieruchomości oraz inne środki trwałe, które w przyszłości zamierza wnieść jako wkład niepieniężny (aport) do istniejącej lub nowopowstałej spółki - spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: SKA). W związku z tym, że wniesienie do SKA wkładu niepieniężnego będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku należnego, a SKA będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tej samej wysokości. Jednocześnie SKA będzie zobowiązana zwrócić na rzecz Wnioskodawcy równowartość podatku od towarów i usług uiszczonego przez Wnioskodawcę w związku z wniesieniem do SKA wkładu niepieniężnego.

W świetle opisanego zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy zapłata przez Niego podatku należnego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego oraz otrzymanie od podmiotu, do którego przedmiotowy wkład został wniesiony, zwrotu środków pieniężnych w kwocie odpowiadającej podatkowi VAT należnemu z tytułu wniesienia wkładu będą dla Niego neutralne w zakresie podatku dochodowego.

Odnosząc cytowany wyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż żadna z sytuacji umożliwiających zaliczenie podatku VAT należnego do kosztów uzyskania przychodów nie ma miejsca w przypadku Wnioskodawcy.

Zatem, podatek VAT należny, do którego zapłaty zobowiązany będzie Wnioskodawca w związku z wniesieniem do SKA wkładu niepieniężnego, nie będzie stanowić dla Niego kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast otrzymana przez Spółkę od SKA równowartość podatku VAT należnego, do zwrotu której SKA będzie zobowiązana, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 9 ww. ustawy.

Reasumując, zapłata przez Wnioskodawcę podatku należnego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego oraz otrzymanie przez Wnioskodawcę od podmiotu, do którego przedmiotowy wkład został wniesiony, zwrotu środków pieniężnych w kwocie odpowiadającej podatkowi VAT należnemu z tytułu wniesienia wkładu będą neutralne dla Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.