ILPB3/423-219/10-4/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2010 r. (data wpływu 8 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów czynszu inicjalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 6 kwietnia 2010 r. (data wpływu 7 maja 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów czynszu inicjalnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W miesiącu lutym bieżącego roku, Spółka zawarła dwie umowy leasingowe z x, spełniające wskazane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunki umowy leasingu operacyjnego. Przedmiotem każdej z Umów leasingu jest samochód ciężarowy. Samochody te są niezbędne do działalności gospodarczej Spółki polegającej na świadczeniu usług wykonywania instalacji c. o., wentylacyjnych, wodnokanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych, technologii basenowych. Umowy leasingowe przewidują zapłatę czynszu inicjalnego w chwili zawarcia umowy. Zgodne z umowami, Spółka zapłaciła czynsz inicjalny przed zaciągnięciem jakichkolwiek zobowiązań wobec x.

W piśmie z dnia 6 kwietnia 2010 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Spółka wskazała, iż umowy leasingu operacyjnego zawarte przez Nią z x składają się z Umowy oraz załączników. Załącznik nr 2 do Umowy określa Ogólne Warunki Umowy Leasingu wprowadzone Uchwałą Zarządu x z dnia (...) Leasing Operacyjny. Punkt 2.2 OWUL dotyczący nabycia przedmiotu leasingu przez Bank (czyli w przypadku Spółki samochodów) stanowi, że zamówienie przedmiotu leasingu przez Bank u Zbywcy (sprzedającego ww. samochody) nastąpi po otrzymaniu przez Bank pierwszej raty (opłaty inicjalnej) od Spółki, przed zaciągnięciem przez Bank zobowiązań wobec Zbywcy z tytułu nabycia przedmiotu leasingu (samochodów). Punkt 4.1 OWUL dotyczący wynagrodzenia, które Spółka zobowiązuje się zapłacić Bankowi określa, że pierwsza rata (opłata inicjalna) jest płatna przed zaciągnięciem przez Bank jakichkolwiek zobowiązań wobec Zbywcy (sprzedającego samochody) z tytułu nabycia przedmiotu leasingu (samochodów). Wynika z tego jednoznacznie, że uiszczenie przez Spółkę czynszu inicjalnego warunkuje zawarcie przedmiotowych umów leasingowych oraz że czynsz inicjalny jest kosztem jednorazowym, ponieważ nie ma żadnego związku z przewidywanym okresem trwania umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów czynsz inicjalny z chwilą jego poniesienia bez konieczności rozliczanie go w czasie.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynsz inicjalny jest kosztem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji z wydaniem Mu przedmiotu. Nie ma żadnego związku z przewidywanym okresem trwania umowy. Nie można go wobec tego uznać za pierwszą ratę leasingową. Czynsz inicjalny należy rozliczyć analogicznie jak poszczególne raty miesięczne za korzystanie z przedmiotu leasingu, które stają się kosztem podatkowym w momencie ich poniesienia. W umowie leasingu nie określono, iż opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, zatem należy ją uznać za koszt jednorazowy w momencie poniesienia.

Podobny pogląd wyraził WSA w Poznaniu w dniu 27 stycznia 2010 r. I SA/Po 1003/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż przedmiotowe umowy leasingowe spełniają wskazane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunki umowy leasingu operacyjnego.

Stosownie zatem do art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Jeżeli jednak, zgodnie z art. 17b ust. 2 ww. ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Zauważyć należy, iż cytowany przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. W konsekwencji, rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu inicjalnego, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 1 powyższej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka zawarła dwie umowy leasingu operacyjnego, przedmiotem których są samochody ciężarowe. Z postanowień ww. umów leasingu wynikało, iż zapłata przez Spółkę czynszu inicjalnego warunkuje zawarcie przedmiotowych umów.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż poniesiony przez Spółkę czynsz inicjalny, ustalony w treści umowy (spełniającej wskazane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunki umowy leasingu operacyjnego), nie może być - w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w sposób bezpośredni przypisany do uzyskiwanych przez podatnika przychodów podatkowych.

Opłaty leasingowe, co do zasady, zaliczane są do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do określonego przychodu. Opłaty o charakterze wstępnym warunkujące rozpoczęcie realizacji umowy leasingu są kosztem dotyczącym całej umowy i ściśle określonego czasu trwania umowy leasingu, która zawarta została na czas oznaczony.

Należy podkreślić, że bez względu na nazewnictwo (opłata wstępna, czynsz inicjalny, czynsz zerowy) - jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia, realizacji), to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania.

W związku z powyższym, przedmiotowa opłata, mimo że poniesiona została jednorazowo, dotyczy ściśle określonego okresu trwania umowy leasingu, przekraczającego rok podatkowy.

Reasumując, w świetle powyższych uregulowań, czynsz inicjalny stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, który należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu - zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opłata ta nie może więc zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w całości, w momencie jej poniesienia.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanego rozstrzygnięcia nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych tut. Organ uważa, iż w badanej sprawie należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.