ILPB3/423-218/07-4/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2007 r. (data wpływu 8 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony w dniu 19 grudnia 2007 r. o brakujący podpis oraz o dowód zapłaty dokonanej w dniu 17 grudnia 2007 r. dotyczącej drugiego stanu faktycznego - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego poniosła wydatki związane z obsługą prawną, tłumaczeniami, opłatami notarialnymi i zapłatą podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z podwyższeniem kapitału.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione wydatki związane z podwyższeniem kapitału będą stanowiły koszt uzyskania przychodu.

Przedstawione wyżej stanowisko uzasadnione jest następującymi argumentami:

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2007 r. zmienione zostały zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zmianie uległ przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej: "Ustawa p.d.o.p."), zawierający ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów. Od 1 stycznia 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W wyniku powyższej zmiany, Ustawodawca wprowadził wyraźny podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, czyli koszty pośrednie. W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 733) zapisano, iż: "wprowadzenie nowej definicji kosztów podatkowych przez rozszerzenie istniejącej i uznanie za koszt wydatków i odpisów dokonanych "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" było zmianą odpowiadającą rozumieniu aktualnie istniejącego przepisu, jakie zostało nadane mu przez orzecznictwo sądów administracyjnych".

Z powyższego uzasadnienia, zdaniem Spółki, wynika jednoznacznie, iż dokonując wykładni art. 15 ust. 1 ww. ustawy w nowym brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. w całej rozciągłości można kierować się dorobkiem orzecznictwa sądów administracyjnych oraz nauki prawa na tle m.in. tego orzecznictwa powstałego na gruncie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r.

W literaturze bowiem oraz orzecznictwie znaleźć można wskazówki jak należy interpretować pojęcie kosztów pośrednio związanych z osiąganymi przez podatników przychodami.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyroki SA/Po 1393/92, SA/Wr 1242/99, I SA/Gd 193/96) zwrot ustawowy "wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu".

W wyroku z 12 maja 1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 482/97) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Ustawy podatkowe regulujące zagadnienie kosztów uzyskania przychodów zaliczają do nich również koszty pozostające jedynie w pośrednim związku z osiąganymi przychodami. (...) W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty".

Związek między poniesionym kosztem a osiąganym przez podatnika przychodem był przedmiotem rozważań także Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 27 stycznia 2003 r. (sygn. akt III SA 1652/2001) wypowiedział się następująco:

" (...) ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten powinien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki powinny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny zakładać go jako realny. (...) Podatnik, aby mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych powinien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wystarczającą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu. Nie jest natomiast niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu. Cel ten należy ocenić w momencie dokonania wydatku.

Ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku. Ustawodawca posługując się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" nie posługuje się sformułowaniem "skutek". Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów, albowiem czym innym jest "cel" działania, a czym innym "skutek" będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie "w celu" należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Z tych też powodów brak "skutku", tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. (...)".

Z kolei w tezie wyroku z dnia 1 czerwca 2001 r. NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku (I SA/Gd 1694/98) uznał, iż:

"Wydatek zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jeżeli podatnik udowodni fakt poniesienia wydatku i wykaże celowość, racjonalność poniesionych kosztów z punktu widzenia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem a zasadnie oczekiwanym skutkiem w postaci przychodu. Wystarczające jest wykazanie potencjalnej możliwości przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a nie bezwzględny związek wydatku z uzyskanym przychodem. Istotna jest jednak relacja, że bez danego wydatku spodziewany racjonalnie skutek w postaci przychodu nie mógłby wystąpić".

Zatem, warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie związku pomiędzy celem poniesienia wydatku a możliwością uzyskania dzięki temu przychodów.

Wystarczającym jest, by poniesienie tych kosztów miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Koszty poniesione przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności rezultatu, w postaci konieczności osiągnięcia konkretnego przychodu.

Podatnik ma więc możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Prowadząc działalność gospodarczą podatnik ponosi również koszty, które w sposób pośredni związane są z przychodami, tj. takie, które nie są powiązane z konkretnymi przychodami, ale ich poniesienie jest związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, np.: koszty doradztwa prawnego, podatkowego lub finansowego. W ocenie Wnioskodawcy, wymienione wyżej wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów, ponieważ są związane z uzyskiwanym przychodem i jednocześnie nie znajdują się w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Celem podwyższenia kapitału zakładowego Spółki było pozyskanie nowych środków finansowych, które będą przeznaczone na realizację nowych planów inwestycyjnych związanych z rozszerzeniem zakresu jej działalności. Nakłady inwestycyjne Wnioskodawcy będą następnie miały wpływ na wysokość uzyskiwanego dochodu. Zatem, wydatki związane z podniesieniem kapitału zaliczać się będą do grupy kosztów pośrednio związanych z przychodem. Ma to istotne znaczenie ze względu na fakt, iż cechą charakterystyczną pośrednich kosztów uzyskania przychodu jest brak możliwości przypisania tych kosztów do konkretnego przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r., sygnatura akt II FSK 191/05 stwierdził, że " (...) W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż błędny jest wywód Sądu pierwszej instancji łączący koszty obsługi prawnej z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 cyt. ustawy. Kosztów obsługi prawnej nie można wiązać z konkretnym przychodem, bowiem jest to koszt ogólny związany z funkcjonowaniem spółki".

W świetle powyższego należy wskazać, iż zdaniem Wnioskodawcy wydatki na podwyższenie kapitału należy wiązać z funkcjonowaniem Spółki (a więc z przychodami uzyskanymi na skutek poszerzenia prowadzonej działalności dzięki dokonanemu podwyższeniu kapitału zakładowego), a nie z konkretnym przychodem jakim są środki przeznaczone na podwyższenie kapitału.

W przeciwnym przypadku, gdyby uznać powyższy wniosek za nieprawidłowy - z czym Spółka się nie zgadza - można by postawić tezę, iż skoro zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) nie stanowi przychodu, to do kosztów uzyskania przychodu nie powinny być zaliczone odsetki od pożyczki (kredytu), gdyż zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem pożyczka nie stanowi przychodu. Trudno jednakże zgodzić się z takim wnioskiem, gdyż zgodnie z jednolitym stanowiskiem organów podatkowych oraz Sądów, zapłacone odsetki od pożyczki stanowią koszt uzyskania przychodu.

W takiej sytuacji, w której wskazać można na podobieństwa dotyczące kwalifikacji podatkowej pożyczek (kredytów) oraz kwot otrzymanych na podniesienie kapitału jako nie stanowiących przychodu podatkowego niezasadne jest w ocenie Spółki różnicowanie skutków w podatku dochodowym w odniesieniu do kosztów związanych z pozyskaniem środków pieniężnych przeznaczonych na rozwój Spółki i niewątpliwie związanych z prowadzoną działalnością.

Powyższe stanowisko potwierdzają:

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, Spółka ma prawo zaliczyć poniesione przez siebie wydatki związane z podniesieniem kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów. Są to wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem Spółki. Prawo do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, potwierdzają także wskazane wyżej orzeczenia sądów i interpretacje organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej stosownie do treści art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Oznacza to, iż wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

O możliwości zaliczenia wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Jak stanowi art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy. Oznacza to, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, musi on mieć bezpośredni związek z uzyskanym przychodem, czyli winien być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub mieć związek pośredni, tj. winien być poniesiony na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Należy zauważyć, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością stanowić może koszt uzyskania przychodu. W myśl powołanego przepisu koszt uzyskania przychodu związany jest z celem jego osiągnięcia. Cel ten powinien być zdefiniowany, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny.

Z treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty nie mogą, stosownie do pkt 3 tego przepisu, pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż ponieważ przychód otrzymany przez Spółkę na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to wydatków związanych z powiększeniem tego kapitału, co do zasady, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki akcyjnej, takie jak koszty obsługi prawnej, tłumaczenia, opłaty notarialne, czy zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż są one związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się również, że powołane przez Spółkę:

* wyrok o sygn. I SA/Gd 193/96,

* wyrok o sygn. SA/Po 1393/92,

* wyrok o sygn. SA/Wr 1242/99,

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 1999 r., sygn. I SA/Wr 482/97,

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2003 r., sygn. III SA 1652/2001,

* wyrok NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 1 czerwca 2001 r., sygn. I SA/Gd 1694/98,

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. II FSK 191/05,

* postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2005 r., znak ZD/406-45/CIT/05,

* postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sochaczewie z dnia 30 grudnia 2004 r., znak US.28.III/423-6/06,

* decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2004 r., znak PD-005U-365/04/BB,

nie mogą stanowić podstawy do wydania przez tut. Organ interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, gdyż rozstrzygnięcia te wydane zostały w indywidualnej sprawie konkretnego zainteresowanego i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny. Rozstrzygnięcia dokonane przez Sąd, czy inne organy podatkowe nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co oznacza, że organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów administracyjnych, czy innych organów w indywidualnych sprawach.

Jednocześnie tutejszy Organ wyjaśnia, że w zakresie stanu faktycznego dotyczącego podatku od towarów i usług została wydana odrębna interpretacja z dnia 8 lutego 2008 r. nr ILPP1/443-389/07-4/BP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.