ILPB3/423-215/11-2/KS - Określenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki akcyjnej wydatków innych niż koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2011 r. (data wpływu 16 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków innych niż koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem - jest prawidłowe.

W dniu 16 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków innych niż koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną prowadzącą księgi rachunkowe (stosuje zasadę memoriałową rozliczania kosztów) oraz podatnikiem podatku VAT. Głównym przedmiotem działalności Spółki są roboty budowlano - montażowe związane z budową, rozbudową, remontem, modernizacją w zakresie rozdzielczych obiektów sieciowych, elektroenergetycznych oraz telekomunikacyjnych, również z realizacją kompleksową danego zlecenia, tj. zaprojektowania (opracowanie dokumentacji projektowej, budowlanej, wykonawczej, powykonawczej, inwentaryzacyjnej i eksploatacyjnej), zgłoszenia prac w stosownych urzędach lub uzyskanie pozwolenia na budowę i wykonanie zadania, zinwentaryzowanie i uzyskanie urzędowego pozwolenia na użytkowanie.

Usługi wykonywane są w ramach krótkoterminowych i długoterminowych umów o świadczenie usług budowlanych. Spółka jednocześnie świadczy usługi na podstawie kilku, czasami kilkunastu kontraktów dla różnych podmiotów. Spółka często fakturuje częściowo etapy wykonanych prac na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych. W dacie podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego z tytułu wykonania danego etapu prac przewidzianego w umowie rozpoznawany jest przychód podatkowy. Bywają także umowy, dla których nie są wystawiane faktury częściowe, a ponoszone są jedynie koszty związane z ich realizacją. Spółka prowadzi ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający wycenę zlecenia zgodnie z art. 34a-d) ustawy o rachunkowości i dokonuje przyporządkowania poszczególnych kosztów i przychodów do właściwych umów o świadczenie usług budowlanych. Ewidencja księgowa prowadzona jest w sposób umożliwiający przyporządkowanie kosztów bezpośrednich do poszczególnych umów. W planie kont zostały wyodrębnione konta analityczne dla poszczególnych umów zarówno na kontach kosztowych - produkcja w toku (zespół 5), jak i na kontach przychodów (zespół 7).

Spółka ponosi i będzie ponosić koszty prowadzonej działalności budowlano - montażowej zarówno bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty wydziałowe - koszty pośrednio związane z przychodami, które służą osiągnięciu całości przychodów z tej umowy.

Koszty wydziałowe są to koszty pośrednio związane z przychodami, dotyczą działalności danego wydziału, nie można ich bezpośrednio zakwalifikować do poszczególnych zleceń - grupy jednego typu zleceń i których efektem są przychody ze sprzedaży usług. Zgodnie z polityką rachunkowości, Spółka rozlicza koszty wydziałowe, działów budowlanych i budowlano - montażowych na poszczególne zlecenia przy wykorzystaniu kluczy rozliczeniowych i przeksięgowuje je na konta 50. "koszty produkcji budowlanej". Ewidencjonowane są w księgach rachunkowych jako zapasy (roboty w toku), dla celów rachunkowych, wydatki te ujmowane są jako koszty z chwilą rozpoznania przychodu ze sprzedaży usług w całości lub w części. Przyjęte przez Spółkę zasady są zgodne z przepisami o rachunkowości.

Analogiczne podejście jest stosowane przez Spółkę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka uznawała za dzień poniesienia kosztu - w myśl art. 15 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy - dzień ujęcia kosztu w księgach, którym był dzień przeksięgowania kosztu z zapasów w ciężar kont o charakterze wynikowym.

Koszty do opodatkowania oraz koszty w ujęciu rachunkowym są więc ujmowane według identycznych zasad.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty wydziałowe), ujmowane dla celów rachunkowych w robotach w toku (zapasy), a w kosztach z chwilą przychodu ze sprzedaży wartości zapasów, stanowią koszt uzyskania przychodów z chwilą zaliczenia ich do kosztów w ujęciu rachunkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem, produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.

Konsekwentnie, dla celów rachunkowych w kosztach wytworzenia produktu Spółka ujmuje oprócz kosztów bezpośrednio związanych z przychodami również część innych kosztów (tj. kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami), które są związane z danym zleceniem (umową). Koszt wytworzenia produktów jest ujmowany w kosztach (w ujęciu rachunkowym) z chwilą osiągnięcia przychodu ze sprzedaży na danym zleceniu. Wcześniej, kategorie te są ewidencjonowane jako roboty w toku (zapasy).

W dniu 22 marca 2011 r. Spółce została wydana interpretacja indywidualna ILPB3/423-982/10-3/KS, w której Izba Skarbowa stwierdziła, że koszty wydziałowe (rozliczane przez Spółkę na koszty bezpośrednie za pomocą klucza podziałowego), do których należą między innymi wydatki takie jak: koszty sprzętu ciężkiego (koszty konserwacji, remontów i napraw środków trwałych i wyposażenia pracującego na budowach, koszty zakupu paliw dla sprzętu pracującego na budowie) należy potraktować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i w konsekwencji, należy je zaliczyć w koszty podatkowe zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zacytowane przepisy wskazują, że wymienione powyżej kategorie kosztów będących kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być rozpoznane dla celów podatkowych z chwilą, w której zostaną ujęte jako koszty dla celów rachunkowych (tj. z chwilą, w której zostaną przeksięgowane z zapasów na konta kosztowe) - wynika to z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten wskazuje, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). Datą, na którą ujęto koszt w księgach jest natomiast data przeksięgowania wartości zapasów w koszty. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia kosztu. W takiej sytuacji, zasadne jest odwołanie się do przepisów ustawy o rachunkowości, gdyż w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, data poniesienia kosztu odnosi się wprost do ujęcia w księgach rachunkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości, koszty i straty to uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzają do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli. Z powyższego wynika, że przed przeksięgowaniem, zapasu w koszty, tj. na przykład w chwili powiększenia w księgach rachunkowych wartości zapasów, nie istnieje koszt. Wszelkie operacje w księgach następujące przed przeksięgowaniem zapasów w koszty nie mają bowiem formy zmniejszenia wartości aktywów ani zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzają do zmniejszenia kapitału własnego (zwiększenia jego niedoboru). Nie może być tym samym przed przeksięgowaniem z zapasów w koszty mowy o ujęciu kosztu (zaksięgowaniu), do którego odwołuje się art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, ujęcie kosztu dla celów podatkowych (zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) następuje w dacie przeksięgowania zapasów w ciężar kont o charakterze wynikowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Natomiast w odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.