ILPB3/423-213/10-5/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2010 r. (data wpływu 5 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości początkowej wniesionych w formie wkładu niepieniężnego praw do znaków towarowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismami z dnia 11 maja 2010 r. i 12 maja 2010 r. (data wpływu 17 maja 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości początkowej wniesionych w formie wkładu niepieniężnego praw do znaków towarowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca rozważa przystąpienie do spółki osobowej. Tytułem wkładu do spółki osobowej, Spółka rozważa wniesienie praw niematerialnych, w tym praw do znaków towarowych.

W piśmie uzupełniającym z dnia 11 maja 2010 r. Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego i wyjaśnił, że:

Ponadto w piśmie z dnia 12 maja 2010 r. Wnioskodawca złożył dodatkowe wyjaśnienia i wskazał, że Spółka amortyzuje wartość niematerialną i prawną nazwaną w księgach handlowych x, na którą składają się:

* koszt nabycia praw autorskich do znaku graficznego wynikający z umowy,

* koszt ustanowienia prawa ochronnego tego znaku graficznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy ustalić wartość początkową znaku towarowego, wniesionego jako wkład do spółki osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa praw do znaku towarowego, wniesionego aportem do spółki osobowej, powinna być określona zgodnie z wartością praw do znaku towarowego, określoną w umowie spółki osobowej, jednak w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa praw do znaku towarowego, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki, ze względu na fakt, iż spółka osobowa, na gruncie przepisów o podatku dochodowym, nie jest samodzielnym podatnikiem, ale podatnikami są jej poszczególni wspólnicy, skutki podatkowe związane z jej funkcjonowaniem, a odnoszące się do wspólników tej spółki, będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o czym stanowi art. 5 tejże ustawy.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest szczególnych uregulowań odnoszących się bezpośrednio do sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych / wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych w postaci wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Wspomniana ustawa reguluje tę kwestię jedynie w odniesieniu do aportów do spółek kapitałowych i spółdzielni, w przypadku których, na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze aportu określa się jako wartość poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Zdaniem Spółki, pomimo iż powyższe przepisy nie mogą zostać bezpośrednio zastosowane w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Spółkę, w przypadku braku szczególnych uregulowań w tym zakresie, również dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki osobowej w postaci wkładu niepieniężnego, należy uznać ich wartość ustaloną przez wspólników tej spółki na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak niż ich wartość rynkowa.

Za koniecznością stosowania omawianego przepisu per analogiam, również do wniesienia aportów do spółek osobowych, przemawia w szczególności fakt, iż w sytuacji braku istnienia jednoznacznej regulacji, w odniesieniu do ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, wnoszonej do spółki osobowej, z równoczesnym występowaniem takowej regulacji w odniesieniu do wniesienia wartości niematerialnej i prawnej aportem do spółki kapitałowej, nie można domniemywać, iż wskazana kwestia z założenia nie powinna być przedmiotem regulacji. Ustawodawca regulując ją w odniesieniu do spółek kapitałowych jednoznacznie wskazał, iż również ta kwestia jest przedmiotem regulacji. W sytuacji braku możliwości wywnioskowania regulacji w tym zakresie z innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jedyną możliwością rektyfikowania zaistniałej luki legislacyjnej pozostaje wykładnia per analogiam.

Ponadto, skoro ustawodawca przewidział możliwość rozliczania amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych przez spółki osobowe przez ich wspólników, to nie można przyjąć, że równocześnie celem ustawodawcy był brak regulacji dotyczący ustalenia wartości początkowej. Takiego założenia nie daje się pogodzić z wykładnią racjonalnego ustawodawcy. W konsekwencji, zdaniem Spółki, jednoznacznie należy uznać, iż w omawianym zakresie zaistniała luka legislacyjna, którą należy wypełnić w drodze zastosowania analogii.

Należy w tym miejscu również wskazać, iż ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera podobne regulacje, tyle że odnoszące się wprost do sytuacji wniesienia wkładu do spółki osobowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

W konsekwencji, można zasadnie przyjąć, że gdyby celem ustawodawcy było rzeczywiście pozostawienie nieuregulowanym kwestii ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, wnoszonych aportem do spółek osobowych, to regulacja zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych również dotyczyłaby wyłącznie spółek kapitałowych. Jednakże, jak wskazano powyżej, tak nie jest. Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie odniósł się do problemu wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, wnoszonych do spółek osobowych, dając tym samym wyraz stanowisku, że ta kwestia nie może pozostać nieuregulowana. Natomiast wykładnia racjonalnego ustawodawcy nakazuje przyjąć, że ustawodawca nie dąży do różnego traktowania podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych, w odniesieniu do analizowanej kwestii, gdyż brak jest racjonalnych powodów, dla których ustawodawca miałby różnicować sytuację podatkową przedsiębiorcy podlegającego ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i przedsiębiorcy podlegającego ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do tożsamych zdarzeń (tekst jedn. do wniesienia wkładu do spółek osobowych).

W świetle powyższego, wniosek o konieczności zastosowania per analogiam art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajduje dodatkowe oparcie w wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni racjonalnego ustawodawcy.

Stanowisko organów podatkowych.

Należy podkreślić, że stanowisko Spółki znajduje poparcie w licznych pismach organów podatkowych, np.:

* pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. IPPB3/423-685/09-3/MS: "Tym samym, na podstawie przytoczonych powyżej argumentów, zdaniem Spółki należy ustalić wartość początkową prawa ochronnego do Znaku Towarowego wniesionego do SK, w wysokości ustalonej w umowie SK na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej jednak od jego wartości rynkowej określonej na ten dzień. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe";

* pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2009 r. sygn. IPPB3/423-9/09-2/MS: "Tak więc, dla celów podatkowych, tj. dla celów określenia wartości początkowej nieruchomości nabytej aportem przez spółkę osobową należy przyjąć określoną przez wspólników w umowie spółki osobowej (w akcie notarialnym) wartość tej nieruchomości, nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej";

* pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. IPPB3/423-184/08-2/MS: "<...> wartość początkową nieruchomości wniesionych aportem do spółki osobowej należy określić w księgach i ewidencji środków trwałych spółki osobowej w wartości określonej przez wspólników w akcie notarialnym na podstawie którego nieruchomości zostaną wniesione jako aport do spółki osobowej, jednakże nie większej niż wartość rynkowa nieruchomości na dzień wniesienia wkładu. <...> W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe";

* pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2009 r. sygn. IPPB3/423-410/09-3/MS: "W świetle powyższego, zdaniem spółki wartość początkowa zarejestrowanych znaków towarowych wniesionych do spółki osobowej powinna zostać ustalona w chwili wpisywania praw do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej i powinna odpowiadać wartości tych praw określonej w umowie spółki osobowej, nieprzekraczającej jednak ich wartości rynkowej. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych.

Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który uznał, że: "dla celów podatkowych tj. dla celów określenia wartości początkowej nieruchomości (będącej środkiem trwałym - wyjaśnienie spółki) nabytej aportem przez spółkę osobową należy przyjąć określoną przez wspólników w umowie spółki osobowej (w akcie notarialnym) wartość tej nieruchomości, nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej" (interpretacja indywidualna z 20 marca 2009 r. sygn. IP-PB3/423-9/09-2/JM), oraz "wartość początkowa prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie stanowiła wartość określoną w akcie notarialnym o powołaniu spółki lub o podwyższeniu wkładów wspólników do spółki komandytowej o ile nie będzie przekraczała wartości rynkowej tego prawa" (interpretacja indywidualna z 24 lutego 2009 r. sygn. IP-PB3/423-1662/08-2/MS), jak również "dla potrzeb ewidencji środków trwałych należy, zatem przyjąć, jako wartość początkową wartość nieruchomości określoną przez wspólników w umowie spółki osobowej, pod warunkiem, że wartość ta odpowiada kryteriom wartości rynkowej w rozumieniu art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" (interpretacja indywidualna z 24 lutego 2009 r. sygn. IPPB3/423-1619/08-2/k.k.)".

W ocenie Wnioskodawcy, świetle powyższego stanowisko Spółki należy uznać za uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż jak wynika z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), jej regulacje prawne mają zastosowanie do:

* osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami" (art. 1 ust. 1 ustawy) oraz

* jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy).

W myśl art. 8 § 1 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, jednakże z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu, ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Konsekwentnie, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań umożliwiających nadanie wartości początkowej środkom trwałym oraz wartościom niematerialnym i prawnym wnoszonym przez podatnika tego podatku do spółki osobowej (spółki nieposiadającej osobowości prawnej).

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Powyższy przepis stanowi w sposób jednoznaczny o ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej. Za taką zaś nie można uznać spółki osobowej.

Stosownie natomiast do treści art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

W przedmiotowym zakresie nie jest również możliwe zastosowanie powyższego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z art. 1 tej ustawy, reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. Za taką osobę fizyczną nie można uznać ani Wnioskodawcy, ani spółki osobowej, do której Wnioskodawca wnosi wkład.

Jak wynika z powyższego, brak jest podstawy prawnej do ustalenia dla potrzeb ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nowej wartości początkowej składników majątku będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka rozważa przystąpienie do spółki osobowej. Wnioskodawca zamierza wnieść do tej spółki, w formie wkładu niepieniężnego - prawa ochronne do znaku towarowego. Spółka wskazała, iż przedmiotowy znak towarowy był przez Spółkę traktowany jako wartość niematerialna i prawna i Wnioskodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tego znaku towarowego.

Reasumując, uznać należy, że w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę prawa do znaku towarowego do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez Spółkę, w tym dotyczące ustalenia wartości początkowej przedmiotowego wkładu, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

Jednocześnie należy dodać, iż na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym - na co wcześniej wskazano - spółka osobowa nie jest rozpoznawalna jako podmiot podatku dochodowego oraz w związku z brakiem szczególnych regulacji w tym zakresie nie można uznać otrzymania przedmiotu wkładu za równoznaczne z poniesieniem "wydatków" na jego nabycie lub wytworzenie.

Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową, jak i jej wspólników, nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie założycielskim spółki osobowej - w wysokości nie wyższej od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową, jak i przez jej wspólników.

Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że wartość początkowa praw do znaku towarowego wniesionego aportem do spółki osobowej powinna być określona zgodnie z wartością praw do znaku towarowego, określoną w umowie spółki osobowej, jednak w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa praw do znaku towarowego.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.