ILPB3/423-211/10-5/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2010 r. (data wpływu 4 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztu podatkowego w momencie zbycia przez spółkę osobową znaków towarowych objętych poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismami z dnia 11 maja 2010 r. i 12 maja 2010 r. (data wpływu 17 maja 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztu podatkowego w momencie zbycia przez spółkę osobową znaków towarowych objętych poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zamierza przystąpić do spółki osobowej. Spółka planuje wnieść do spółki osobowej aport w postaci praw do znaku towarowego, który będzie wykorzystywany w toku bieżącej działalności spółki osobowej. Jednakże, ze względu na zmienne otoczenie biznesowe, nie można również wykluczyć, iż spółka osobowa w przyszłości zbędzie prawa do znaku towarowego wniesione aportem przez Spółkę.

W piśmie uzupełniającym z dnia 11 maja 2010 r. Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego i wyjaśnił, że:

Ponadto w piśmie z dnia 12 maja 2010 r. Wnioskodawca złożył dodatkowe wyjaśnienia i wskazał, że Spółka amortyzuje wartość niematerialną i prawną nazwaną w księgach handlowych x, na którą składają się:

* koszt nabycia praw autorskich do znaku graficznego wynikający z umowy,

* koszt ustanowienia prawa ochronnego tego znaku graficznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakiej wysokości Spółka, jako wspólnik spółki osobowej, powinna rozpoznać koszt podatkowy, w związku z powstaniem przychodu ze zbycia praw do znaku towarowego przez spółkę osobową.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt podatkowy w związku z uzyskaniem przychodu ze zbycia znaku towarowego przez spółkę osobową powinien zostać rozpoznany w wysokości wartości początkowej praw do znaku towarowego określonej w spółce osobowej pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez spółkę osobową.

Rozpoznawanie przychodów i kosztów podatkowych u wspólników spółki osobowej.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w myśl art. 5 powyższej ustawy w przypadku, gdy wspólnikami spółki osobowej są osoby prawne, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wskazaną powyżej zasadę stosuje się również do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, w przypadku uczestnictwa w spółce osobowej, podatnikami dla celów podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne będące wspólnikami takiej spółki. Oznacza to, że dla celów ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów, jakie należy przypisać wspólnikom spółki osobowej (będącym osobami prawnymi), z tytułu udziału w takiej spółce, należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analogiczne stanowisko jest również prezentowane w pismach organów podatkowych. np. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2009 r. sygn. IPPB3/423-9/09-2/MS, w którym czytamy m.in.: "jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest spółka kapitałowa to zastosowanie znajdzie ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych".

W świetle powyższego, zbycie przez spółkę osobową wniesionych do niej uprzednio praw do znaku towarowego, powoduje powstanie przychodu i w konsekwencji, kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio po stronie Spółki jako wspólnika spółki osobowej, w części przypadającej na Nią zgodnie z postanowieniami umowy spółki.

Wysokość kosztu rozpoznawalnego u Spółki.

W świetle powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Takie wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych bez względu na czas ich poniesienia.

Zdaniem Spółki, odniesienie się w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odpisów amortyzacyjnych oraz do aktualizacji wskazuje jednoznacznie, że za koszt wskazany powyżej, ustawodawca uważa wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych ujawnioną w ewidencji środków trwałych. Taki wniosek wynika w szczególności z faktu, że wydatki na nabycie środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych stanowią również, co do zasady, wartość początkową środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej, a w konsekwencji zasadne jest uznanie, iż ustawodawca zamiennie użył określenie "wydatki na nabycie" zamiast określenia "wartość początkowa", co wynika jedynie z konwencji językowych. Użycie wyrażenia "wartość początkowa" w analizowanym przepisie zamiast "wydatków na nabycie" byłoby niezgodne z zasadami budowy zdań w języku polskim. Stwierdzenie, że nie uznaje się za koszt kategorii pochodnej od rzeczywistych wydatków, utrudniałoby jedynie zrozumienie treści przepisu, gdyż "wartość początkowa" nie jest wydatkiem, lecz określeniem dla pewnych wydatków służącym ustaleniu podstawy do naliczania kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Dodatkowo, w związku z faktem, że jedyną kategorią dotyczącą wydatków, do której stosuje się pojęcie odpisów amortyzacyjnych jest właśnie wartość początkowa, stanowisko - zgodnie z którym wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy przyjąć w wysokości wartości początkowej - jest uzasadnione.

W świetle powyższego, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez spółkę osobową praw do znaków towarowych wniesionych przez Spółkę, jako wspólnika spółki osobowej, jest wartość początkowa praw do znaków towarowych pomniejszona dodatkowo o odpisy amortyzacyjne dokonane w spółce osobowej, przy czym koszty te należy przypisać Spółce w stosunku do udziału w zysku posiadanego w spółce osobowej.

Stanowiska organów podatkowych.

Należy podkreślić, że analogiczne stanowisko jest powszechnie prezentowane przez organy podatkowe, np.:

* pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2009 r. sygn. IPPB3/423-9/09-2/MS: "W konsekwencji, mając na uwadze treść wskazanych powyżej przepisów, dochodem wspólnika do opodatkowania będzie różnica pomiędzy ceną należną spółce osobowej z tytułu sprzedaży Nieruchomości, a wartością Nieruchomości ustaloną na moment jej wniesienia w drodze aportu do spółki osobowej (zgodnie z umową spółki osobowej), pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o CIT, w przypadku, w którym Nieruchomość będzie stanowić środek trwały spółki osobowej. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe";

* pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. IPPB3/423-184/08-2/MS: "W przypadku zbycia przez spółkę osobową wniesionych do niej przez Spółkę tytułem wkładu nieruchomości koszt uzyskania przychodów Spółki należy określić jako wartość początkową przedmiotowych nieruchomości wykazaną w księgach i ewidencji środków trwałych spółki osobowej, nie wyższą niż ich wartość rynkowa, o ile przedmiotem aportu będzie grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu, o pomniejszoną dodatkowo o dokonane odpisy amortyzacyjne, o ile przedmiotem aportu będzie inny niż grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu środek trwały, z tym, że opisany w zdaniu poprzednim koszt należy przypisać Spółce w stosunku do udziału w zysku posiadanego w spółce osobowej. W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe";

* pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. ITPB3/423-476a/09/MK: "W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku sprzedaży przedmiotowych nieruchomości lub ich części przez spółki osobowe, dochody stanowiące podstawę opodatkowania, w części przypadającej na Spółkę, powinny zostać określone jako różnice pomiędzy przychodami równymi kwotom uzyskanym przez spółki osobowe ze sprzedaży nieruchomości a kosztami uzyskania przychodów ustalonym na podstawie wartości nieruchomości ustalonych przez wspólników spółek osobowych w dniach wnoszenia wkładów. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe";

* pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2009 r. sygn. IPPB3/423-410/09-3/MS: "W świetle powyższego, w momencie sprzedaży przez spółkę osobową praw do znaków towarowych wprowadzonych do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółka, jako wspólnik spółki osobowej, powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodów w oparciu o wartość początkową, określoną zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w punkcie 2, po odliczeniu odpisów amortyzacyjnych naliczonych zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w punkcie 1 do momentu zbycia praw do znaków towarowych. Natomiast dokładna część kosztów przysługująca spółce powinna zostać określona zgodnie z art. 5 ustawy o CIT".

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle powyższego stanowisko Spółki należy uznać za uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż jak wynika z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), jej regulacje prawne mają zastosowanie do:

* osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami" (art. 1 ust. 1 ustawy) oraz

* jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka jawna oraz spółka komandytowa są zaliczane do spółek osobowych.

Zgodnie z art. 8 § 1 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka komandytowa oraz spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza przystąpić do spółki osobowej. Wnioskodawca planuje wnieść do tej spółki, w formie wkładu niepieniężnego - prawa do znaku towarowego. Spółka wskazała, iż przedmiotowy znak towarowy był przez Spółkę traktowany jako wartość niematerialna i prawna i Wnioskodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tego znaku towarowego. Z wniosku wynika ponadto, iż w przyszłości może zaistnieć sytuacja zbycia wniesionego prawa do znaku towarowego przez spółkę osobową.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania kosztu podatkowego przy sprzedaży składników majątku otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika będącego osobą prawną.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Wśród wyłączeń z kategorii kosztów podatkowych należy wskazać art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Za wydatki poniesione na nabycie wartości niematerialnej i prawnej, które mogą być (w tym także poprzez odpisy amortyzacyjne) uwzględnione w koszcie uzyskania przychodów wspólników spółki, należy uznać wydatki dokonane przez wspólnika (mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie przedmiotu wkładu, który następnie został wniesiony do spółki osobowej.

W tym miejscu nadmienić należy, iż sytuacja wniesienia przez Spółkę do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci praw do znaku towarowego, nie spowoduje przysporzenia po stronie Spółki, a co za tym idzie nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego Spółka nie ma możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniosła na przedmiot wkładu. Zatem, w takim przypadku mamy do czynienia z "odroczeniem" momentu opodatkowania, a tym samym rozpoznania wydatku związanego z wnoszonym składnikiem majątku do czasu jego zbycia przez spółkę osobową.

Przyjęta w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie koszty poniesione (memoriałowo lub kasowo). W tym miejscu należy podkreślić, że dokonana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku przez wspólnika spółki osobowej, tj. Wnioskodawcę.

Reasumując, kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez spółkę osobową wniesionego przez Wnioskodawcę prawa do znaku towarowego będzie wydatek poniesiony przez Niego na jego nabycie ("koszt historyczny") pomniejszony o odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę Akcyjną oraz przez spółkę osobową, proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Jednocześnie tut. Organ nadmienia, iż w interpretacji indywidualnej nr ILPB3/423-213/10-5/JG z dnia 4 czerwca 2010 r. dokonano ustalenia wartości początkowej znaku towarowego wniesionego jako wkład do spółki osobowej.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.