ILPB3/423-211/09-3/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowo - akcyjnej XXX Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2009 r. (data wpływu 19 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokonania podziału przychodów i kosztów ich uzyskania dotyczących miesiąca przekształcenia - jest prawidłowe.

W dniu 19 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony o kserokopię dowodu uiszczenia opłaty (data wpływu: 25 marca 2009 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokonania podziału przychodów i kosztów ich uzyskania dotyczących miesiąca przekształcenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Z dniem 31 grudnia 2008 r. zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym przekształcenie X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) w spółkę komandytowo - akcyjną XXX Sp. z o.o. Spółka komandytowo - akcyjna (spółka przekształcona). Spółka jest właścicielem centrum handlowo - kulturalnego i generuje przychody z wynajmu powierzchni użytkowych na terenie centrum handlowo - kulturalnego, zarówno z tytułu umów ze stałymi najemcami, jak i jednorazowymi, a także z tytułu wynajmu powierzchni wspólnych i reklamowych. Ponadto Spółka uzyskuje przychody z tytułu opłat parkingowych oraz z tytułu sprzedaży w punktach informacyjnych.

Okresem rozliczeniowym dla umów najmu powierzchni użytkowych, powierzchni wspólnych oraz reklamowych jest okres miesiąca kalendarzowego. Przychody z tytułu opłat parkingowych ujmowane były na koniec miesiąca, bowiem dopiero na koniec miesiąca były opróżniane z pieniędzy maszyny, do których klienci centrum handlowo - kulturowego wpłacali należność za postój na parkingu centrum, w związku z czym na koniec miesiąca liczone były wpływy z tytułu opłat parkingowych. Podobnie wpływy z tytułu sprzedaży w punktach informacyjnych ujmowane były z końcem miesiąca.

Spółka ponosi również szereg kosztów związanych z utrzymaniem i działalnością centrum handlowo - kulturalnego.

Między innymi Spółka ponosi koszty, które rozliczane są w okresach miesięcznych, tj. na koniec każdego miesiąca. Do kosztów takich należą m.in. koszty związane z zapewnieniem ochrony, wywozem nieczystości, pracami porządkowymi, serwisem technicznym, zarządzaniem oraz koszty promocji i marketingu.

Spółka ponosi również tzw. koszty stałe, czyli związane z posiadaną nieruchomością, tj. koszty utrzymania (w tym media) powierzchni wspólnych, opłaty z tytułu podatku od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie, opłaty związane z ubezpieczeniem.

Ponadto, Spółka ponosi koszty w związku z amortyzacją centrum handlowo - kulturalnego.

W związku z tym, że Spółka komandytowo - akcyjna jest podmiotem zobowiązanym do dokonania rozliczeń podatkowych w związku z zakończeniem działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka ma wątpliwości, co do prawidłowości ustalenia przychodów oraz kosztów spółki przekształcanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest określenie przychodów, w tym z tytułu umów najmu oraz kosztów, w tym również z tytułu amortyzowania rozbudowanej części centrum handlowo - kulturalnego poprzez przypisanie Spółce przekształcanej przychodów oraz kosztów proporcjonalnie do okresu funkcjonowania Spółki w ostatnim miesiącu, gdy nastąpiło przekształcenie formy prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno uzyskane w miesiącu grudniu 2008 r. przychody, w tym z tytułu umów najmu, jak i poniesione koszty, w tym koszty związane z amortyzacją centrum handlowo - kulturalnego, powinny być rozliczone proporcjonalnie do okresu funkcjonowania Spółki w ostatnim miesiącu, gdy nastąpiło przekształcenie formy prawnej Spółki pomiędzy podmiot przekształcany i przekształcony, tzn. spółka przekształcana winna objąć swoim rozliczeniem rocznym 30/31 przychodów uzyskanych z działalności prowadzonej w grudniu 2008 r. i 30/31 kosztów poniesionych w tym miesiącu.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl natomiast art. 552 Kodeksu spółek handlowych, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Należy również zwrócić uwagę na art. 553 ww. Kodeksu, który reguluje zasadę sukcesji generalnej (sukcesji uniwersalnej), zgodnie z którą spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Na gruncie prawa podatkowego skutki omawianej transformacji reguluje przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym do przekształcenia osobowej spółki handlowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, stosuje się odpowiednio przepis art. 93a § 1, zgodnie z którym spółka przekształcona wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Sytuację spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, a także wspólników tej spółki - w odniesieniu do praw i obowiązków o charakterze podatkowym spółki kapitałowej - określić można jako następstwo prawne. Nie można zatem mówić o likwidacji spółki kapitałowej, ale raczej o jej kontynuacji, z tą jednak różnicą, że spółka występuje w zmienionej formie prawnej.

Zatem, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo - akcyjną, nowo powstała spółka wstępuje we wszelkie wynikające z prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie można jednak mówić o sukcesji uniwersalnej, ze wszystkimi jej skutkami podatkowymi. Na moment przekształcenia dla celów podatkowych straci swój byt spółka z o.o., która była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast od momentu przekształcenia, wspólnicy spółki stają się podmiotami opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdy wspólnikiem jest spółka posiadająca osobowość prawną.

W przypadku spółki komandytowej podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz każdy wspólnik tej spółki indywidualnie. W związku z powyższym, określenie wysokości przychodu i kosztów, dochodu do opodatkowania oraz należnego podatku dochodowego dokonuje się dla poszczególnych wspólników odrębnie.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, to za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

O obowiązku zamknięcia ksiąg stanowi art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). W myśl tego przepisu, księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, czyli w omawianym przypadku - w dniu poprzedzającym wpis spółki przekształconej do rejestru, tj. 30 grudnia 2008 r. Przekształcenie spółki kapitałowej jest zatem zdarzeniem prowadzącym do zamknięcia ksiąg rachunkowych, sporządzenia sprawozdania finansowego i zakończenia roku podatkowego. Zakończenie roku podatkowego wiązać się będzie z obowiązkiem złożenia zeznania rocznego i wpłacenia wynikającego z niego podatku dochodowego od osób prawnych - do końca trzeciego miesiąca następnego roku podatkowego.

Spółka komandytowo - akcyjna jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są natomiast wspólnicy spółki. Osoby prawne będące wspólnikiem spółki osobowej są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Z kolei, osoby fizyczne są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, zatem ich rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Z uwagi na to, że do przekształcenia doszło w trakcie roku kalendarzowego (spółka komandytowo - akcyjna została zarejestrowana w KRS 31 grudnia 2008 r. i jej rok podatkowy wynosi jeden dzień), w roku kolejnym powstaje obowiązek złożenia deklaracji CIT za okres, kiedy istniała spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym, w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo - akcyjną oraz konieczności rozliczenia przychodów oraz kosztów dla celów podatkowych należy dokonać odpowiedniego przyporządkowania przychodów oraz kosztów albo do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo do spółki komandytowo-akcyjnej.

Spółka stoi na stanowisku, iż przychody, dla których okresem rozliczeniowym jest ostatni dzień miesiąca należy rozliczyć proporcjonalnie do okresu funkcjonowania Spółki przekształcanej, tj. w proporcji 30/31 po stronie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i 1/31 po stronie wspólników spółki komandytowo - akcyjnej.

Co do zasady, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak niż raz w roku.

Skoro ostatni dzień okresu dla rozliczenia przychodów z tytułu zawartych umów najmu przypada na dzień 31 grudnia, a więc dzień, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest już podmiotem podatku dochodowego od osób prawnych, należałoby uznać, iż przychód uzyskany z tytułu najmu powierzchni użytkowych dotyczy tej spółki tylko w proporcji 30/31 w stosunku do liczby dni kalendarzowych miesiąca grudnia.

Natomiast w proporcji 1/31 przychód ten powinien być rozpoznany w księgach nowo powstałej spółki przekształconej - spółki komandytowo - akcyjnej.

Zasadniczo przepisy Kodeksu spółek handlowych zakładają ciągłość i kontynuację działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tego samego majątku przez podmiot powstały z przekształcenia. Niemniej jednak ciągłość ta nie wystąpi w pełni w sferze praw i obowiązków podatkowych.

W myśl art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, do przekształcenia spółki osobowej prawa handlowego, powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, stosuje się odpowiednio przepisy § 1, które przewidują sukcesję podatkową.

Zgodnie z zasadami wykładni prawa przez zwrot "odpowiednio" można rozumieć stosowanie przepisów wprost, z pewnymi modyfikacjami bądź niestosowanie ich w ogóle. W ocenie Spółki, w tym przypadku nie można stosować przepisów podatkowych wprost z uwagi na istotne odmienności spółek osobowych oraz kapitałowych w zakresie przepisów podatkowych.

W szczególności należy mieć na uwadze, że spółka kapitałowa jest podatnikiem podatku dochodowego, natomiast spółka osobowa takiego statusu nie ma i podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy spółki.

Nie występuje zatem sukcesja generalna w ujęciu podatkowym w zakresie przepisów o podatku dochodowym. W związku z tym, nie byłoby zasadne przypisanie całego przychodu wspólnikom spółki komandytowo - akcyjnej. W ocenie Spółki, uzasadnione jest podzielenie przychodów za usługi o charakterze ciągłym, rozliczanych w okresach miesięcznych, proporcjonalnie do czasu funkcjonowania spółki przekształcanej w miesiącu przekształcenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W związku z tym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w roku, w którym doszło do przekształcenia formy prawnej spółki oraz w roku podatkowym, kiedy miało miejsce przekształcenie, są potrącalne odpowiednio w okresie, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody spółki przekształcanej, czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym, jeżeli przychody rozliczone zostaną proporcjonalnie do okresu funkcjonowania spółki przekształcanej w miesiącu, gdy nastąpiło przekształcenie formy prawnej spółki, wówczas koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być rozliczone również proporcjonalnie, bowiem zasady dotyczące przychodów mają zastosowanie przy rozliczaniu kosztów bezpośrednich. Zatem metoda, jaką zostaną rozliczone przychody, powinna mieć bezpośrednie odzwierciedlenie przy rozliczeniu kosztów bezpośrednich.

Natomiast koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącane są w dacie ich poniesienia (przy czym za datę poniesienia, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uznaje się dzień ujęcia (zaksięgowania) kosztu w księgach rachunkowych). Jeżeli jednak koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W związku z powyższym, koszty pośrednie należałoby rozbić na lata podatkowe - rok podatkowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który się kończy z dniem 30 grudnia 2008 r. oraz rok podatkowy spółki komandytowo - akcyjnej. Koszty te powinny być rozliczone proporcjonalnie do okresu funkcjonowania spółki przekształcanej w ostatnim miesiącu, kiedy nastąpiło przekształcenie.

W odniesieniu zatem do kosztów stałych, dotyczących okresów miesięcznych i rozliczanych na koniec okresu rozliczeniowego, z uwagi na to, iż nie ma możliwości wskazania, jaka ich część dotyczy roku podatkowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej), a jaka część dotyczy spółki komandytowo - akcyjnej (spółki przekształconej), koszty te należy podzielić proporcjonalnie, czyli w wysokości 30/31 ująć w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a 1/31 ująć w księgach spółki komandytowo - akcyjnej.

Koszty działalności operacyjnej związanej ze zużyciem środków trwałych, czyli koszty amortyzacji centrum kulturalno - handlowego z uwagi na ich cykliczny charakter należy również rozliczyć proporcjonalnie do czasu funkcjonowania spółki przekształcanej, czyli 30/31 ująć w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i 1/31 w księgach spółki komandytowo - akcyjnej.

Na prawidłowość dokonanej klasyfikacji w oparciu o proporcjonalny podział przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów do okresu funkcjonowania spółki przekształcanej wskazują również wydane interpretacje indywidualne, w tym m.in. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2008 r. sygn. IPPB3/423-1289/08-2/AJ; z dnia 23 października 2008 r. sygn. IPPB3/423-1288/08-2/AJ; z dnia 17 października 2008 r. sygn. IPPB1/415-879/08-2/JB; z dnia 17 października 2008 r. sygn. IPPB1/415-884/08-2/JK; z dnia 17 października 2008 r. sygn. IPPB1/415-889/08-2/EC.

Dodatkowym argumentem wspierającym zasadność proporcjonalnego rozliczenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów jest to, że powyżej przedstawiony podział przychodów i kosztów jest zgodny z zasadą współmierności, która jest jedną z nadrzędnych zasad rachunkowości. Przychody oraz koszty uzyskania przychodów powinny pozostawać w symetrii, tzn. jeżeli dokonany będzie podział kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu funkcjonowania spółki przekształcanej, to tym samym takie same zasady należy zastosować w stosunku do podziału przychodów.

W związku z tym, zarówno koszty podatkowe, jak i przychody należy podzielić w stosunku 30/31 po stronie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i 1/31 ująć w księgach Spółki komandytowo - akcyjnej.

Zgodnie z tą zasadą, na wynik finansowy wpływają zrealizowane w danym roku obrotowym przychody oraz pozostające w korelacji do nich koszty. Przy czym, w przypadku dokonania przekształcenia w trakcie roku podatkowego, trudno mówić o zrealizowaniu w całości przychodu rozliczanego na koniec miesiąca, bądź kosztu dotyczącego całego miesiąca w całości tylko u jednej spółki, takie działanie bowiem wydaje się sprzeczne z zasadą współmierności.

Podsumowując, wymienione przez Spółkę w stanie faktycznym przychody, które rozliczane są na koniec okresu rozliczeniowego, tj. na koniec miesiąca należy podzielić proporcjonalnie do okresu funkcjonowania spółki przekształcanej. Przychód wypracowany został zarówno w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (w proporcji 30/31), jak i w Spółce komandytowo - akcyjnej (w proporcji 1/31).

Koszty bezpośrednio związane z przychodami należy analogicznie ująć w proporcji w obu Spółkach, gdyż koszty te potrącane są odpowiednio w okresie, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody.

Również koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, koszty stałe i rozliczane na koniec okresu rozliczeniowego podlegają podziałowi w stosunku 30/31 do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i 1/31 do Spółki komandytowo - akcyjnej. Wynika to z tego, iż w przypadku, gdy koszty takie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, wówczas należy ująć je proporcjonalnie do długości okresu jakiego dotyczą. Należy zatem rozdzielić je na lata podatkowe - ostatni rok podatkowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i pierwszy rok Spółki komandytowo - akcyjnej.

Koszty związane z amortyzacją centrum handlowo - kulturalnego, z uwagi na to, że są to koszty o charakterze powtarzalnym, należy ująć, podobnie jak pozostałe koszty, proporcjonalnie do okresu funkcjonowania Spółki przekształcanej w miesiącu przekształcenia, czyli w stosunku 30/31 w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, i 1/31 w u wspólników Spółki komandytowo - akcyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.