ILPB3/423-207/10-5/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2010 r. (data wpływu 3 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty tzw. odstępnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismami z dnia 7 czerwca 2010 r. (data wpływu 9 czerwca 2010 r.) oraz 14 czerwca 2010 r. (data wpływu 15 czerwca 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty tzw. odstępnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest organizatorem sieci zajmującej się sprzedażą towarów na terenie całego kraju oraz sprzedawcą hurtowym towarów.

Sieć handlowa składa się z tzw. placówek handlowych, które są zarządzane przez podmioty związane ze Spółką umowami franchisingu.

Głównym przychodem Spółki są opłaty franchisingowe, których wielkość jest uzależniona od wartości sprzedaży ww. placówek oraz przychody ze sprzedaży hurtowej towarów. W tych warunkach Spółka zajmuje się m.in. zawieraniem umów cywilnoprawnych umożliwiających funkcjonowanie placówek handlowych, w tym umów najmu nieruchomości, które pozwalają na zawarcie następnie umów podnajmu ze spółkami prowadzącymi placówki handlowe.

W dniu x 2008 r. Spółka zawarła umowę z X Sp. z o.o., na podstawie której Spółka zapłaciła X Sp. z o.o. wynagrodzenie za rozwiązanie umowy najmu zawartej z Y Sp. z o.o.

Powyższe pozwoliło Spółce na zawarcie następnie nowej umowy najmu z Y Sp. z o.o. dotyczącej danej placówki, a w konsekwencji - na zawarcie także umowy podnajmu ze spółką zarządzającą placówką handlową oraz uzyskanie przez Spółkę przychodów z tytułu umowy franchisingowej oraz umowy podnajmu, umożliwiając jednocześnie funkcjonowanie kolejnego podmiotu, do którego odbywać będzie się sprzedaż hurtowa towarów ze Spółki.

Umowa najmu pomiędzy Wnioskodawcą a Y Sp. z o.o. została zawarta na czas określony wynoszący 10 lat. W ten sam sposób został oznaczony okres podnajmu. Po upływie tych okresów najmu i podnajmu, nie jest wykluczone dalsze ich przedłużenie.

W powyższy sposób Spółka umożliwiła placówce handlowej uzyskiwanie dochodów z prowadzenia działalności gospodarczej na określonym terytorium, mając na uwadze przede wszystkim wielkość rynku zbytu (potencjalną klientelę).

Zapłata na rzecz X Sp. z o.o. jest w tym przypadku wynagrodzeniem za rozwiązanie zawartej dotąd z właścicielem obiektu umowy najmu i umożliwienie tym samym związania się przez Wnioskodawcę z właścicielem lokalizacji nową umową najmu dotyczącą danej placówki handlowej, co w konsekwencji prowadzi do funkcjonowania w danym miejscu i zdobywania lokalnych klientów przez podmiot, który w efekcie wyników swojej sprzedaży, ponosi opłatę franchisingową dla Spółki oraz dokonuje zakupów hurtowych towarów ze Spółki.

Zasadność zapłaty odstępnego nie jest wprost powiązana z prawem najmu lokalizacji, okresem jego trwania i przychodami osiąganymi z podnajmu.

Wydatek z tego tytułu został jednorazowo zaliczony w koszty uzyskania przychodów.

Natomiast w księgach rachunkowych rozłożono ten koszt w czasie na okres trwania umowy najmu, tj. 10 lat.

W piśmie z dnia 7 czerwca 2010 r. (data wpływu 9 czerwca 2010 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, Spółka doprecyzowała przedstawiony stan faktyczny.

Przedmiotem Umowy z 1 grudnia 2008 r. zawartej pomiędzy Spółką a X Sp. z o.o. było umożliwienie zawarcia umowy najmu przez Spółkę za zapłatę odstępnego. W tym miejscu Spółka dodała, że w tym samym dniu została podpisana taka sama, co do charakteru prawnego, umowa pomiędzy Spółką a X Sp. z o.o. pozwalająca Spółce na zawarcie umowy najmu ze Z spółką jawną oraz pomiędzy Spółką a X Sp. z o.o. pozwalająca Spółce na zawarcie umowy najmu z A Sp. z o.o. - każda z ww. umów stanowi odrębną umowę związaną z inną lokalizacją powierzchni handlowej.

Rozwiązanie umów najmu przez X Sp. z o.o. z Y Sp. z o.o., Z spółką jawną i A Sp. z o.o. nastąpiło za porozumieniem stron tych umów.

Nie można wskazać strony, która rozwiązała umowy wskazane powyżej, ze względu na formę ich rozwiązania (porozumienie stron).

Spółka nie była stroną umów wskazanych powyżej, lecz w wyniku rozwiązania umów wskazanych powyżej uzyskała prawną możliwość zawarcia umów najmu z Y Sp. z o.o., Z spółką jawną i A Sp. z o.o.

Lokalizacja w P. wynajmujący użytkownik wieczysty Y Sp. z o.o., najemca Spółka, podnajemca D. Sp. z o.o. (spółka zarządzająca).

Lokalizacja w P. - wynajmujący użytkownik wieczysty A Sp. z o.o., najemca Spółka (spółka zarządzająca), brak podnajemcy.

Lokalizacja w C. - wynajmujący użytkownik wieczysty Z Sp. z o.o., najemca Spółka, podnajemca P. Sp. z o.o. (spółka zarządzająca).

Spólka stała się stroną umów najmu z tymi samymi podmiotami, wobec których dotychczas, jako strona umów najmu, występowała X Sp. z o.o.

Umowy wskazane powyżej nie posługują się zwrotem "wynagrodzenie", lecz "odstępne", natomiast w przedmiotowym wniosku oba zwroty były używane zamiennie.

Wydatki poniesione tytułem odstępnych wynikających z umów wskazanych powyżej, oceniając je w oparciu o kryterium kosztu istotnego z punktu widzenia przepisów rachunkowości, kwalifikują się następująco:

W uzupełnieniu z dnia 14 czerwca 2010 r. (data wpływu 15 czerwca 2010 r.) Spółka wskazała, iż przedmiotowe wydatki nie zostały zakwalifikowane jako koszty rezerw, ani jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie na rzecz X Sp. z o.o. stanowi koszt uzyskania przychodu inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodem, zatem jest to koszt rozliczany w czasie jednorazowo albo proporcjonalnie.

W sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie określić długości okresu przekraczającego rok podatkowy, którego dotyczą koszty pośrednie, nie może on dokonać proporcjonalnego rozliczenia kosztów w czasie, albowiem brakuje mu podstawowego do zastosowania proporcji wskaźnika. Nie zna bowiem okresu, jakiego te koszty dotyczą i nie można przyporządkować kwoty wynagrodzenia do konkretnego czasu prowadzenia działalności na danym rynku.

Kwota pieniężna, która została zapłacona tytułem wynagrodzenia za rozwiązanie umowy najmu warunkuje ewentualne zawarcie przez Spółkę odpowiednich umów cywilnoprawnych, co w rezultacie daje możliwość prowadzenia przez podmioty związane ze Spółką działalności na danym obszarze terytorialnym i zdobywania klientów, przy braku zdefiniowanego i z góry pewnego okresu prowadzenia działalności na danym obszarze.

Zasadność zapłaty wynagrodzenia nie jest również wprost powiązana z uzyskaniem danej lokalizacji, rozumianej jako prawo do konkretnej nieruchomości. Dotyczy ona całokształtu działalności Spółki i jest związana z jej funkcjonowaniem, jako organizator sieci handlowej (franchisingowej), pobieraniem opłat franchisingowych i przychodów z hurtowej sprzedaży towarów.

W tej sytuacji przedmiotowe wynagrodzenie powinno być potrącalne w dacie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem definicji "dnia poniesienia kosztu" zawartej w art. 15 ust. 4e ww. ustawy, czyli jednorazowo w dacie zaksięgowania tej kwoty na podstawie otrzymanej faktury.

Nie zmienia tego fakt, iż z punktu widzenia zasad rachunkowości, które nie mają podatkowotwórczego charakteru, kwota wynagrodzenia została rozliczona w czasie proporcjonalnie do pierwotnego czasu trwania umowy najmu. Literalnie wskazuje się na dzień, na który "zaksięgowano" fakturę, a nie "rozłożono w czasie".

Przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdanie drugie należy natomiast rozumieć w ten sposób, iż dotyczy on wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach.

Tym samym, nie dotyczy on wydatków związanych ze świadczeniami wykonywanymi jednorazowo lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy okres czasu.

Zapłata wynagrodzenia ma charakter samoistny, nie przypisany do poszczególnych czynszów i jest warunkiem koniecznym do zawarcia i realizacji umowy najmu, co oznacza, że nie można powiedzieć, iż dotyczy ona okresu, na jaki została zawarta. Zapłata odstępnego dotyczy nie samego trwania najmu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z prawa do przystąpienia do najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) strony umowy mogą zastrzec, że jednej lub obu stronom wolno od umowy odstąpić za zapłatą oznaczonej sumy (odstępne) - art. 396 Kodeksu. Celem odstępnego jest zrekompensowanie drugiej stronie strat, jakie poniosła przez to, że wdała się w umowę, której skutki ostatecznie zostały zniweczone. Można uznać, że stanowi surogat odszkodowania za niedojście umowy do skutku. Uprawnienie do odstąpienia za zapłatą odstępnego dotyczy stron umowy. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że wypłata przez Spółkę kwoty pieniężnej zwanej odstępnym nie ma charakteru odstępnego w znaczeniu Kodeksu.

Kwota pieniężna zapłacona przekazującemu za rozwiązanie umowy najmu zawartej z Y Sp. z o.o. ma charakter wynagrodzenia, rekompensaty.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), definiując koszty uzyskania przychodów jako wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Przepis ten nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty.

Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione, ale i do lat następnych, jest uzależniony od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy pośrednio związanych z przychodami. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy).

W myśl zaś art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W przedmiotowej sprawie uznając, że tzw. odstępne stanowi koszt uzyskania przychodu inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, należy ustalić, czy jest to koszt rozliczany jednorazowo w dacie jego poniesienia, czy też stanowi koszt rozliczany proporcjonalnie.

Z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, jeżeli brak jest faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Ponadto z przepisu tego wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur. Przy czym zasady powyższe nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. W art. 9 ustawy zostało jedynie zawarte sformułowanie, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Należałoby zatem przyjąć, iż przepis art. 15 ust. 4e odsyła w tym zakresie pośrednio do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości. Jeżeli więc przepisy rachunkowe pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów może być dzień, na który Spółka ujęła wydatek w księgach na podstawie faktury lub rachunku.

Tym samym, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych koszty powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania tzw. odstępnego do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Zważywszy na fakt, że przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych obowiązuje m.in. zasada memoriałowa, tj. przypisywanie kosztu do okresu, którego dotyczy oraz obowiązek prowadzenia ksiąg bieżąco, chronologicznie i systematycznie - nie powinno być żadnych rozbieżności pomiędzy datą zapisu księgowego i datą zdarzenia gospodarczego oraz okresem, którego koszt dotyczy.

Reasumując, jeśli Spółka kwotę tzw. odstępnego za rozwiązanie zawartej dotąd z właścicielem obiektu umowy najmu i umożliwienie tym samym związania się przez Wnioskodawcę z właścicielem lokalizacji nową umową najmu dotyczącej danej placówki handlowej, rozlicza sukcesywnie przez okres trwania okresu najmu, to powinna ją w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, w przypadku zmiany sposobu zaksięgowania w księgach rachunkowych odstępnego na koszt rozliczany jednorazowo w dacie jego poniesienia, a nie rozliczany w czasie, zmianie ulegną także skutki podatkowe poprzez jednorazowe zaliczenie wynagrodzenia w koszty uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji pozostawienia w księgach rachunkowych tego wydatku, jako rozliczanego sukcesywnie przez okres trwania okresu najmu, na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek dokonania korekty rozliczenia tego wydatku dla celów podatkowych, także na koszt rozliczany przez okres trwania okresu najmu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.