ILPB3/423-205/07-3/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2007 r. (data wpływu 2 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu inicjalnego i czynszu zerowego, wynikających z zawartych umów leasingowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 28 listopada 2007 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu inicjalnego i czynszu zerowego, wynikających z zawartych umów leasingowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W sierpniu 2007 r. Wnioskodawca zawarł z Europejskim XX S.A. z siedzibą we W. umowy leasingu operacyjnego. Przedmiotem jednej z umów jest oprogramowanie komputerowe. Zgodnie z umową, opłaty ustalono w następującej wysokości: 5% wartości przedmiotu leasingu stanowi czynsz inicjalny, 20% - czynsz "0". Pozostałą wartość przedmiotu leasingu podzielono na 23 czynsze (wysokość pozostałych 23 czynszów jest znacznie niższa niż czynsz inicjalny i czynsz "0"). Czynsz inicjalny został zapłacony w chwili zawarcia umowy, czynsz "0" w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego (na podstawie faktur VAT). Przedmiotem pozostałych umów jest sprzęt komputerowy (na każdy komputer i drukarkę zawarto odrębną umowę leasingu). Zgodnie z każdą z tych umów opłaty ustalono następująco: 5% czynsz inicjalny, 25% czynsz "0". Pozostała należność płatna jest w 23 czynszach (w kwotach niższych niż czynsz inicjalny i czynsz "0"). Czynsz inicjalny został zapłacony w chwili zawarcia umowy, czynsz "0" w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego sprzętu (zgodnie z otrzymanymi fakturami VAT).

W piśmie z dnia 28 listopada 2007 r. (data wpływu 4 grudnia 2007 r.) Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowe umowy leasingu spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a Spółka nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 17b ust. 2 tej ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynsze inicjalne i czynsze "0" mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku (miesiącu) ich poniesienia, czy powinny być uwzględnione w kosztach proporcjonalnie w poszczególnych latach (miesiącach) przez cały okres trwania umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy. Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą. Mając na uwadze powyższe przepisy Spółka uważa, że czynsz inicjalny i czynsz "0", w przypadku umowy leasingu operacyjnego, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości, jednorazowo w momencie ich poniesienia. Rozdzielenie czynszu inicjalnego i czynszu "0" na części, proporcjonalnie do czasu trwania umowy i zaliczenie ich odpowiednio do kosztów każdego roku podatkowego nie byłoby postępowaniem prawidłowym, ponieważ czynsz inicjalny i czynsz "0" nie są takim kosztem, który można by przypisać do przychodów konkretnego roku podatkowego lub konkretnych lat podatkowych. Zatem powinny być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu ich poniesienia.

W związku z powyższym, wydatki związane z czynszem inicjalnym i czynszem "0", zapłacone przez Spółkę na podstawie otrzymanych faktur w miesiącu sierpniu i wrześniu 2007 r. należy - zdaniem Wnioskodawcy - zaliczyć w pełnej kwocie odpowiednio do kosztów miesiąca sierpnia i września 2007 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z art. 17a pkt 1 ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W ocenie Spółki przedmiotowe umowy leasingu spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie zatem do powołanego w zdaniu poprzednim przepisu, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Cytowany przepis art. 17b ust. 1 ustawy nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589), która weszła w życie od 1 stycznia 2007 r., art. 15 ust. 1 otrzymał następujące brzmienie: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Nowelizacja wprowadziła również podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodem.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast według mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 15 ust. 4d ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że czynsz inicjalny wynikający z zawartych umów leasingu zapłacony został w chwili zawarcia umowy, natomiast czynsz zerowy - w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Bez względu na nazewnictwo (czynsz inicjalny, opłata wstępna, pierwsza rata) - jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia), to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że o ile uiszczenie przedmiotowych opłat warunkuje zawarcie umowy, to wówczas są to koszty pośrednie i należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Jeżeli natomiast zapłacony "czynsz zerowy", płatny w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, nie ma charakteru wstępnego, warunkującego zawarcie umowy, to wówczas Spółka ma prawo do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W dniu 30 października 2007 r. na konto Izby Skarbowej w Poznaniu Spółka wniosła opłatę za wydanie pisemnej interpretacji w kwocie 150 zł W związku z faktem, że przedstawione stany faktyczne dotyczą tego samego artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu prosi o podanie numeru konta bankowego w celu dokonania zwrotu kwoty 75 zł.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.