ILPB3/423-203/09-7/MM - Brak możliwości skorzystania z obniżonej stawki odsetek za zwłokę w przypadku nieprawidłowości w sposobie obliczenia zaliczek na podatek dochodowy w bieżącym roku podatkowym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2009 r. (data wpływu 16 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 56 § 1a ustawy Ordynacja podatkowa - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 12 maja 2009 r. (data wpływu 18 maja 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 56 § 1a ustawy Ordynacja podatkowa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud miedzi, produkcji miedzi oraz produkcji metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych.

Spółka jest firmą wielooddziałową, w skład której wchodzą m.in. takie oddziały, jak zakłady górnicze (kopalnie) czy huty, które są położone w różnych miejscowościach. Spółka w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w trakcie roku podatkowego wpłaca zaliczki miesięczne na podatek w wysokości faktycznie osiągniętego dochodu (art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3 - 6a oraz 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące").

Z uwagi na rezygnację przez ustawodawcę od 2008 r. z obowiązku składania miesięcznych deklaracji wskazujących organowi podatkowemu kwoty należnych zaliczek na podatek za poszczególne miesiące, Spółka dokonując przelewu zaliczki umieszcza w nim informację o kwocie i jej przeznaczeniu. W związku z rozczłonkowaną strukturą Wnioskodawcy, zdarza się niekiedy, że kwota wpłaconej zaliczki ulega zmianie, z uwagi np. na błędne zaliczenie do kosztów podatkowych określonego, poniesionego przez Spółkę, wydatku bądź mylną kwalifikację przychodów. W takim przypadku zidentyfikowany przez Spółkę błąd, polegający na zaniżeniu miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy, jest korygowany poprzez wpłatę brakującej kwoty wraz z odsetkami (także przez przerachowanie nadpłat z innych podatków) i przesłanie właściwemu organowi wyjaśnienia co do przyczyn wpłacenia kwoty i źródła jej pochodzenia, o ile stwierdzona konieczność korekty występuje w trakcie roku podatkowego przed złożeniem zeznania rocznego. Zdarza się także, że błąd co do wysokości zaliczki zostanie zauważony po upływie roku podatkowego, za który płacone były zaliczki - po złożeniu zeznania rocznego. W takim wypadku, Spółka zgodnie z przepisami nalicza odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek i przesyła pisemne wyjaśnienie do właściwego organu - o ile korekta zaliczek nie ma wpływu na wysokość zobowiązania rocznego. W tym przypadku Spółka składa też korektę zeznania CIT-8, ale wyłącznie w części G zeznania.

W toku działalności Spółki zdarzają się także sytuacje, że w ramach samokontroli Spółka stwierdza, iż w zeznaniach za lata ubiegłe dokonano mylnej kwalifikacji podatkowej niektórych zdarzeń, co ma wpływ zarówno na wysokość zadeklarowanego podatku rocznego, jak i na wysokość zaliczek. W takim przypadku Spółka dokonuje także korekty złożonych deklaracji podatkowych za lata ubiegłe, składając zgodnie z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej korektę deklaracji do właściwego Urzędu Skarbowego wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn złożonej korekty. W tej sytuacji Spółka wpłaca zaległy podatek ustalony w stosunku do zeznania rocznego oraz wpłaca odsetki od zaległości, obejmujące również odsetki od zaniżonych zaliczek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki, o której mowa w § 1. Stawka odsetek za zwłokę jest zaokrąglana w górę do dwóch miejsc po przecinku. Możliwość skorzystania z dobrodziejstwa ww. przepisu wprowadzono ustawą nowelizującą Ordynację podatkową z dniem 1 stycznia 2009 r., na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1318).

W zakresie zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ustawa zmieniająca nie zawiera przepisów przejściowych wskazujących, czy obniżona stawka ma zastosowanie do zaległości podatkowej powstałej zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2009 r., wskazuje tylko w art. 10, że "Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r." W tej sytuacji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do zastosowania preferencyjnych odsetek za zwłokę (75%) w odniesieniu za cały okres istnienia zaległości o ile ujawni on istnienie zaległości organom podatkowym po dniu 1 stycznia 2009 r. i na poparcie swojej tezy przedstawia następujące argumenty. W sytuacji kiedy przepisy ustawy nowelizującej nie zawierają przepisów intertemporalnych (czyli przejściowych) wskazujących jaka norma prawna obowiązuje w danym czasie, w takiej sytuacji należy odwołać się do ogólnych reguł wykładni. W prawie podatkowym punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa jest wykładnia językowa, czyli odkodowanie znaczenia normy prawnej zawartej w przepisie prawnym w granicach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.

Oznacza to, że nie można dokonywać wykładni pozostającej w sprzeczności z tym sensem, gdyż doprowadziłoby to do sytuacji nieuzasadnionego rozszerzania bądź zawężania zakresu opodatkowania. Z drugiej strony należy mieć na uwadze okoliczność, że to ustawodawca tworzy stany faktyczne, zgodnie z którymi podatnik, jeśli znajdzie się w sytuacji zakreślonej przez ustawodawcę, to powinno się do niego stosować rozwiązania właściwe dla danego stanu faktycznego wskazanego w ustawie. W związku z tym, jeśli ustawodawca ustanowił normę, zgodnie z którą skorygowanie deklaracji podatkowej i zapłacenie zaległości wraz z odsetkami w ciągu 7 dni od złożenia korekty uprawnia do skorzystania z ulgi w postaci możliwości zapłaty 75% odsetek od ujawnionej zaległości, oznacza to, że każdy podatnik który, po dniu 1 stycznia 2009 r., ujawni zaległość podatkową w wyniku skorygowania deklaracji (a więc znajdzie się w stanie faktycznym określonym ustawą) ma prawo do zastosowania obniżonych odsetek w wysokości 75%.

Należy także zauważyć, że ewentualne podzielenie stanów prawnych i wysokości odsetek za zwłokę na okres do 31 grudnia 2008 r. i od 1 stycznia 2009 r. nie ma żadnego uzasadnienia w znowelizowanych przepisach, które zawierają jedynie datę wejścia w życie aktu prawnego, zawierającego korzystne dla podatnika uprawnienie, a nie datę, do którego stanu faktycznego można zastosować obniżone odsetki. W związku z tym, ujawnienie od 1 stycznia 2009 r. błędu skutkującego dokonaniem korekty zeznania / deklaracji i wpłaceniem zaległej kwoty zobowiązania za lata ubiegłe jest zdarzeniem uprawniającym do zastosowania 75% odsetek do całej ujawnionej przez Spółkę zaległości od daty jej powstania.

Nowe regulacje w zakresie prawa do obniżonych odsetek wiążą skutki prawne ze złożeniem prawnie skutecznej korekty, po dniu 1 stycznia 2009 r., a więc dotyczą stanu faktycznego - złożenia korekty - które następuje w bieżącym roku. W związku z tym, z uwagi na brak regulacji intertemporalnych, zdaniem Spółki, należy zastosować zasadę bezpośredniego działania nowego prawa, w przypadku złożenia korekty zeznania za lata ubiegłe po dniu 1 stycznia 2009 r. tzn. nowe prawo, od momentu wejścia w życie reguluje, także wszelkie zdarzenia z przeszłości.

Spółka stoi więc na stanowisku, że ujawnienie błędu - zaległości podatkowej, odnośnie zeznania podatkowego po dniu 1 stycznia 2009 r. uprawnia Spółkę, po spełnieniu dodatkowych warunków w postaci złożenia skutecznej korekty / wyjaśnienia oraz wpłaty w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty / wyjaśnienia zaległości podatkowej, do zastosowania obniżonych - 75% odsetek za zwłokę także do deklaracji złożonych pierwotnie przed 2009 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek (...). Oznacza to, że nieuiszczenie kwoty zaliczki w wysokości należnej bądź też przekroczenie terminu wymagalności zaliczki powoduje negatywne konsekwencje dla podatnika, jakie wiążą się z powstaniem zaległości podatkowej m.in. w postaci naliczenia odsetek za zwłokę. W związku z tym, ustawodawca przewidział możliwość skorygowania błędu przez podatnika poprzez uprawnienie wynikające z treści art. 81 Ordynacji podatkowej, polegające na złożeniu korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, z uwagi na decyzję ustawodawcy, podatnicy od 2008 r. nie są zobligowani do składania deklaracji na miesięczne zaliczki i w związku z tym ewentualna korekta takich zaliczek w ciągu roku podatkowego odbywa się poprzez wpłatę zaległej kwoty wraz z odsetkami oraz złożenie pisemnych wyjaśnień co do przyczyn korekty. Przypadki takie dotyczą jednak sytuacji kiedy korygowany jest błąd w zakresie miesięcznych zaliczek w trakcie roku podatkowego.

Inaczej jest w sytuacji kiedy Spółka dokonuje korekty zaliczki po upływie roku podatkowego. W tym wypadku bowiem należne zaliczki na podatek, które nie zostały uiszczone w terminie w prawidłowej wysokości, z końcem roku tracą swój byt prawny gdyż ulegają konwersji na podatek roczny. W związku z tym, z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek. Jednakże nie oznacza to braku możliwości określenia przez organ odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek. W szczególności pogląd taki reprezentowany jest zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze przedmiotu (np. wyrok NSA z 5 lipca 2004 r. II FSK 176/04, wyrok NSA z 19 stycznia 2007 r. II FSK 455/06; komentarz do Ordynacji podatkowej C. Kosikowski, H. Dzwonkowski i A. Huchla - Dom Wydawniczy ABC 2003, wyd. III).

W związku z tym, skoro zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej organ uprawniony jest w takich sytuacjach do dokonywania naliczenia odsetek za zwłokę to uznać należy, że prawo takie przysługuje też podatnikowi. Należy zauważyć, że dodany art. 56 § 1a mówi o "... zapłacie w ciągu 7 dni,. zaległości podatkowej,..". Skoro ustawodawca postanowił, że za zaległość podatkową należy uznać także kwotę niezapłaconej zaliczki, oznacza to, mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, że pojęcie to ma takie samo znaczenie we wszystkich przepisach zawartych w Ordynacji, w których pojawia się słowo "zaległość podatkowa". Należy także zauważyć, że przepis art. 51 traktujący o zaległości podatkowej w odniesieniu do zaliczki na podatek, jest tylko uszczegółowieniem zawartego w Ordynacji podatkowej przepisu art. 3 ust. 3, gdzie pod pojęciem podatku występują także zaliczki na podatek.

W związku z tym, należy uznać, że w przypadku stwierdzenia przez Spółkę, czy to w trakcie roku podatkowego, czy też po jego upływie zaległości w zaliczkach miesięcznych na podatek dochodowy, Spółka ma prawo do zastosowania obniżonych odsetek za zwłokę, o których mowa w treści art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej. Przy czym uzasadnienie co do słuszności zastosowania obniżonych (75%) odsetek za zwłokę, jakie Spółka przedstawiła w pkt 1 własnego stanowiska, należy odnieść odpowiednio do zaliczek miesięcznych na podatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 56 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75 % stawki, o której mowa w § 1. Stawka odsetek za zwłokę jest zaokrąglana w górę do dwóch miejsc po przecinku. Przepis art. 56 § 1b ustawy Ordynacja podatkowa zawiera też wyłączenie stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę w odniesieniu do korekt składanych w związku z kontrolą podatkową lub czynnościami sprawdzającymi, mimo że te korekty są prawnie skuteczne.

Przepis art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej obowiązuje od dnia 1 stycznia 2009 r. i nie nadano mu mocy wstecznej. Jego uregulowania mają więc zastosowanie do korekt deklaracji złożonych po dniu 1 stycznia 2009 r. i nie obejmują korekt deklaracji złożonych przed tym dniem.

Obniżona stawka odsetek za zwłokę ma zastosowanie do naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia 1 stycznia 2009 r., co wynika z treści obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 6 stycznia 2009 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. Nr 2, poz. 11). Omawiana stawka ma zastosowanie do kwoty zaległości podatkowej powstałej zarówno przed, jak i po dniu 1 stycznia 2009 r.

Obniżona stawka odsetek za zwłokę nie ma jednak zastosowania do całej kwoty zaległości podatkowej, lecz do ujawnionej w wyniku skorygowania deklaracji. Niemniej jednak, jeżeli skorygowana deklaracja dotyczy zaległości podatkowej powstałej przed dniem 1 stycznia 2009 r., to od dnia 1 stycznia 2009 r. odsetki za zwłokę powinny być naliczane według obniżonej stawki odsetek za zwłokę, zaś do dnia 31 grudnia 2008 r. według podstawowej stawki odsetek za zwłokę.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. podatnicy byli obowiązani do składania deklaracji (...) o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne (...) (art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Od 1 stycznia 2007 r. podatnicy (...) są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego tylko zaliczki miesięczne (...) - art. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1589).

Zgodnie natomiast z art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy (§ 2 tego artykułu). Stosownie do art. 53 § 4 tej ustawy, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka dokonuje korekt zaliczek po 1 stycznia 2009 r. w stosunku do których nie istniał obowiązek składania deklaracji (od 1 stycznia 2008 r.).

Korekty dotyczą zaliczek (w części G zeznania), które nie mają wpływu na wysokość wykazanego zobowiązania rocznego w zeznaniu CIT-8.

W tej sytuacji stwierdzić należy, iż Spółka nie ma prawa do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę.

Zgodnie bowiem z powołanym powyżej art. 56 § 1a ustawy Ordynacja podatkowa, korekta deklaracji powinna spowodować powstanie zaległości podatkowej, która winna zostać uregulowana w terminie 7 dni od dnia jej złożenia.

Natomiast w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w sposobie obliczenia zaliczek na podatek dochodowy w bieżącym roku podatkowym (2009 - przed złożeniem zeznania rocznego), w wyniku których powstaną zaległości podatkowe, z uwagi na to, że nie ma obowiązku składania deklaracji podatkowych, regulacja art. 56 § 1a ustawy Ordynacja podatkowa nie może mieć zastosowania.

W stanie faktycznym sprawy Spółka wskazała, iż dokonuje także po 1 stycznia 2009 r. korekt złożonych deklaracji za lata ubiegłe, wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem, wpłacając zaległy podatek ustalony w stosunku do zeznania rocznego wraz z odsetkami od zaległości, które obejmują również odsetki od zaniżonych zaliczek. Powyższe postępowanie uprawnia Spółkę do zastosowania do powstałej zaległości w zaliczkach obniżonej stawki odsetek za zwłokę.

Niemniej jednak, jeżeli skorygowane zeznanie dotyczy zaległości podatkowej powstałej przed dniem 1 stycznia 2009 r., to od dnia 1 stycznia 2009 r. odsetki za zwłokę powinny być naliczone według obniżonej stawki odsetek za zwłokę, natomiast do dnia 31 grudnia 2008 r. według podstawowej stawki odsetek za zwłokę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, iż w zakresie:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.