ILPB3/423-203/09/11-S-6/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1520/09 - stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2009 r. (data wpływu 16 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 56 § 1a ustawy - Ordynacja podatkowa:

* gdy korekty dotyczą zaliczek po 1 stycznia 2009 r. (w części G zeznania) w stosunku do których nie istniał obowiązek składania deklaracji i korekty te nie mają wpływu na wysokość wykazanego zobowiązania rocznego w zeznaniu CIT-8 oraz gdy Spółka stwierdzi nieprawidłowości w sposobie obliczenia zaliczek na podatek dochodowy w bieżącym roku podatkowym (2009 - przed złożeniem zeznania rocznego), w wyniku których powstaną zaległości podatkowe - jest nieprawidłowe,

* gdy korekty dotyczą złożonych deklaracji za lata ubiegłe, wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem, a Spółka wpłaca zaległy podatek ustalony w stosunku do zeznania rocznego wraz z odsetkami od zaległości, które obejmują również odsetki od zaniżonych zaliczek - jest prawidłowe.

W dniu 16 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 12 maja 2009 r. (data wpływu 18 maja 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 56 § 1a ustawy - Ordynacja podatkowa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud miedzi, produkcji miedzi oraz produkcji metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych.

Spółka jest firmą wielooddziałową, w skład której wchodzą m.in. takie oddziały, jak zakłady górnicze (kopalnie) czy huty, które są położone w różnych miejscowościach. Spółka w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w trakcie roku podatkowego wpłaca zaliczki miesięczne na podatek w wysokości faktycznie osiągniętego dochodu (art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące").

Z uwagi na rezygnację przez ustawodawcę od 2008 r. z obowiązku składania miesięcznych deklaracji wskazujących organowi podatkowemu kwoty należnych zaliczek na podatek za poszczególne miesiące, Spółka dokonując przelewu zaliczki umieszcza w nim informację o kwocie i jej przeznaczeniu. W związku z rozczłonkowaną strukturą Wnioskodawcy, zdarza się niekiedy, że kwota wpłaconej zaliczki ulega zmianie, z uwagi np. na błędne zaliczenie do kosztów podatkowych określonego, poniesionego przez Spółkę, wydatku bądź mylną kwalifikację przychodów. W takim przypadku zidentyfikowany przez Spółkę błąd, polegający na zaniżeniu miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy, jest korygowany poprzez wpłatę brakującej kwoty wraz z odsetkami (także przez przerachowanie nadpłat z innych podatków) i przesłanie właściwemu organowi wyjaśnienia co do przyczyn wpłacenia kwoty i źródła jej pochodzenia, o ile stwierdzona konieczność korekty występuje w trakcie roku podatkowego przed złożeniem zeznania rocznego. Zdarza się także, że błąd co do wysokości zaliczki zostanie zauważony po upływie roku podatkowego, za który płacone były zaliczki - po złożeniu zeznania rocznego. W takim wypadku, Spółka zgodnie z przepisami nalicza odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek i przesyła pisemne wyjaśnienie do właściwego organu - o ile korekta zaliczek nie ma wpływu na wysokość zobowiązania rocznego. W tym przypadku Spółka składa też korektę zeznania CIT-8, ale wyłącznie w części G zeznania.

W toku działalności Spółki zdarzają się także sytuacje, że w ramach samokontroli Spółka stwierdza, iż w zeznaniach za lata ubiegłe dokonano mylnej kwalifikacji podatkowej niektórych zdarzeń, co ma wpływ zarówno na wysokość zadeklarowanego podatku rocznego, jak i na wysokość zaliczek. W takim przypadku Spółka dokonuje także korekty złożonych deklaracji podatkowych za lata ubiegłe, składając zgodnie z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej korektę deklaracji do właściwego Urzędu Skarbowego wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn złożonej korekty. W tej sytuacji Spółka wpłaca zaległy podatek ustalony w stosunku do zeznania rocznego oraz wpłaca odsetki od zaległości, obejmujące również odsetki od zaniżonych zaliczek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki, o której mowa w § 1. Stawka odsetek za zwłokę jest zaokrąglana w górę do dwóch miejsc po przecinku. Możliwość skorzystania z dobrodziejstwa ww. przepisu wprowadzono ustawą nowelizującą Ordynację podatkową z dniem 1 stycznia 2009 r., na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1318).

W zakresie zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ustawa zmieniająca nie zawiera przepisów przejściowych wskazujących, czy obniżona stawka ma zastosowanie do zaległości podatkowej powstałej zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2009 r., wskazuje tylko w art. 10, że "Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r." W tej sytuacji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do zastosowania preferencyjnych odsetek za zwłokę (75%) w odniesieniu za cały okres istnienia zaległości o ile ujawni on istnienie zaległości organom podatkowym po dniu 1 stycznia 2009 r. i na poparcie swojej tezy przedstawia następujące argumenty. W sytuacji kiedy przepisy ustawy nowelizującej nie zawierają przepisów intertemporalnych (czyli przejściowych) wskazujących jaka norma prawna obowiązuje w danym czasie, w takiej sytuacji należy odwołać się do ogólnych reguł wykładni. W prawie podatkowym punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa jest wykładnia językowa, czyli odkodowanie znaczenia normy prawnej zawartej w przepisie prawnym w granicach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.

Oznacza to, że nie można dokonywać wykładni pozostającej w sprzeczności z tym sensem, gdyż doprowadziłoby to do sytuacji nieuzasadnionego rozszerzania bądź zawężania zakresu opodatkowania. Z drugiej strony należy mieć na uwadze okoliczność, że to ustawodawca tworzy stany faktyczne, zgodnie z którymi podatnik, jeśli znajdzie się w sytuacji zakreślonej przez ustawodawcę, to powinno się do niego stosować rozwiązania właściwe dla danego stanu faktycznego wskazanego w ustawie. W związku z tym, jeśli ustawodawca ustanowił normę, zgodnie z którą skorygowanie deklaracji podatkowej i zapłacenie zaległości wraz z odsetkami w ciągu 7 dni od złożenia korekty uprawnia do skorzystania z ulgi w postaci możliwości zapłaty 75% odsetek od ujawnionej zaległości, oznacza to, że każdy podatnik który, po dniu 1 stycznia 2009 r., ujawni zaległość podatkową w wyniku skorygowania deklaracji (a więc znajdzie się w stanie faktycznym określonym ustawą) ma prawo do zastosowania obniżonych odsetek w wysokości 75%.

Należy także zauważyć, że ewentualne podzielenie stanów prawnych i wysokości odsetek za zwłokę na okres do 31 grudnia 2008 r. i od 1 stycznia 2009 r. nie ma żadnego uzasadnienia w znowelizowanych przepisach, które zawierają jedynie datę wejścia w życie aktu prawnego, zawierającego korzystne dla podatnika uprawnienie, a nie datę, do którego stanu faktycznego można zastosować obniżone odsetki. W związku z tym, ujawnienie od 1 stycznia 2009 r. błędu skutkującego dokonaniem korekty zeznania / deklaracji i wpłaceniem zaległej kwoty zobowiązania za lata ubiegłe jest zdarzeniem uprawniającym do zastosowania 75% odsetek do całej ujawnionej przez Spółkę zaległości od daty jej powstania.

Nowe regulacje w zakresie prawa do obniżonych odsetek wiążą skutki prawne ze złożeniem prawnie skutecznej korekty, po dniu 1 stycznia 2009 r., a więc dotyczą stanu faktycznego - złożenia korekty - które następuje w bieżącym roku. W związku z tym, z uwagi na brak regulacji intertemporalnych, zdaniem Spółki, należy zastosować zasadę bezpośredniego działania nowego prawa, w przypadku złożenia korekty zeznania za lata ubiegłe po dniu 1 stycznia 2009 r. tzn. nowe prawo, od momentu wejścia w życie reguluje, także wszelkie zdarzenia z przeszłości.

Spółka stoi więc na stanowisku, że ujawnienie błędu - zaległości podatkowej, odnośnie zeznania podatkowego po dniu 1 stycznia 2009 r. uprawnia Spółkę, po spełnieniu dodatkowych warunków w postaci złożenia skutecznej korekty / wyjaśnienia oraz wpłaty w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty / wyjaśnienia zaległości podatkowej, do zastosowania obniżonych - 75% odsetek za zwłokę także do deklaracji złożonych pierwotnie przed 2009 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek (...). Oznacza to, że nieuiszczenie kwoty zaliczki w wysokości należnej bądź też przekroczenie terminu wymagalności zaliczki powoduje negatywne konsekwencje dla podatnika, jakie wiążą się z powstaniem zaległości podatkowej m.in. w postaci naliczenia odsetek za zwłokę. W związku z tym, ustawodawca przewidział możliwość skorygowania błędu przez podatnika poprzez uprawnienie wynikające z treści art. 81 Ordynacji podatkowej, polegające na złożeniu korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, z uwagi na decyzję ustawodawcy, podatnicy od 2008 r. nie są zobligowani do składania deklaracji na miesięczne zaliczki i w związku z tym ewentualna korekta takich zaliczek w ciągu roku podatkowego odbywa się poprzez wpłatę zaległej kwoty wraz z odsetkami oraz złożenie pisemnych wyjaśnień co do przyczyn korekty. Przypadki takie dotyczą jednak sytuacji kiedy korygowany jest błąd w zakresie miesięcznych zaliczek w trakcie roku podatkowego.

Inaczej jest w sytuacji kiedy Spółka dokonuje korekty zaliczki po upływie roku podatkowego. W tym wypadku bowiem należne zaliczki na podatek, które nie zostały uiszczone w terminie w prawidłowej wysokości, z końcem roku tracą swój byt prawny gdyż ulegają konwersji na podatek roczny. W związku z tym, z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek. Jednakże nie oznacza to braku możliwości określenia przez organ odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek. W szczególności pogląd taki reprezentowany jest zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze przedmiotu (np. wyrok NSA z 5 lipca 2004 r. II FSK 176/04, wyrok NSA z 19 stycznia 2007 r. II FSK 455/06; komentarz do Ordynacji podatkowej C. Kosikowski, H. Dzwonkowski i A. Huchla - Dom Wydawniczy ABC 2003, wyd. III).

W związku z tym, skoro zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej organ uprawniony jest w takich sytuacjach do dokonywania naliczenia odsetek za zwłokę to uznać należy, że prawo takie przysługuje też podatnikowi. Należy zauważyć, że dodany art. 56 § 1a mówi o "... zapłacie w ciągu 7 dni... zaległości podatkowej...". Skoro ustawodawca postanowił, że za zaległość podatkową należy uznać także kwotę niezapłaconej zaliczki, oznacza to, mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, że pojęcie to ma takie samo znaczenie we wszystkich przepisach zawartych w Ordynacji, w których pojawia się słowo "zaległość podatkowa". Należy także zauważyć, że przepis art. 51 traktujący o zaległości podatkowej w odniesieniu do zaliczki na podatek, jest tylko uszczegółowieniem zawartego w Ordynacji podatkowej przepisu art. 3 pkt. 3, gdzie pod pojęciem podatku występują także zaliczki na podatek.

W związku z tym, należy uznać, że w przypadku stwierdzenia przez Spółkę, czy to w trakcie roku podatkowego, czy też po jego upływie zaległości w zaliczkach miesięcznych na podatek dochodowy, Spółka ma prawo do zastosowania obniżonych odsetek za zwłokę, o których mowa w treści art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej. Przy czym uzasadnienie co do słuszności zastosowania obniżonych (75%) odsetek za zwłokę, jakie Spółka przedstawiła w pkt 1 własnego stanowiska, należy odnieść odpowiednio do zaliczek miesięcznych na podatek.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 9 czerwca 2009 r. w zakresie stanu faktycznego interpretację indywidualną nr ILPB3/423-203/09-6/MM w której stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 uznał za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 56 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki, o której mowa w § 1. Stawka odsetek za zwłokę jest zaokrąglana w górę do dwóch miejsc po przecinku. Przepis art. 56 § 1b ustawy - Ordynacja podatkowa zawiera też wyłączenie stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę w odniesieniu do korekt składanych w związku z kontrolą podatkową lub czynnościami sprawdzającymi, mimo że te korekty są prawnie skuteczne.

Przepis art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej obowiązuje od dnia 1 stycznia 2009 r. i nie nadano mu mocy wstecznej. Jego uregulowania mają więc zastosowanie do korekt deklaracji złożonych po dniu 1 stycznia 2009 r. i nie obejmują korekt deklaracji złożonych przed tym dniem.

Obniżona stawka odsetek za zwłokę ma zastosowanie do naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia 1 stycznia 2009 r., co wynika z treści obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 6 stycznia 2009 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. Nr 2, poz. 11). Omawiana stawka ma zastosowanie do kwoty zaległości podatkowej powstałej zarówno przed, jak i po dniu 1 stycznia 2009 r.

Obniżona stawka odsetek za zwłokę nie ma jednak zastosowania do całej kwoty zaległości podatkowej, lecz do ujawnionej w wyniku skorygowania deklaracji. Niemniej jednak, jeżeli skorygowana deklaracja dotyczy zaległości podatkowej powstałej przed dniem 1 stycznia 2009 r., to od dnia 1 stycznia 2009 r. odsetki za zwłokę powinny być naliczane według obniżonej stawki odsetek za zwłokę, zaś do dnia 31 grudnia 2008 r. według podstawowej stawki odsetek za zwłokę.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. podatnicy byli obowiązani do składania deklaracji (...) o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne (...) (art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Od 1 stycznia 2007 r. podatnicy (...) są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego tylko zaliczki miesięczne (...) - art. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1589).

Zgodnie natomiast z art. 53 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy (§ 2 tego artykułu). Stosownie do art. 53 § 4 tej ustawy, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka dokonuje korekt zaliczek po 1 stycznia 2009 r. w stosunku do których nie istniał obowiązek składania deklaracji (od 1 stycznia 2008 r.).

Korekty dotyczą zaliczek (w części G zeznania), które nie mają wpływu na wysokość wykazanego zobowiązania rocznego w zeznaniu CIT-8.

W tej sytuacji stwierdzić należy, iż Spółka nie ma prawa do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę.

Zgodnie bowiem z powołanym powyżej art. 56 § 1a ustawy - Ordynacja podatkowa, korekta deklaracji powinna spowodować powstanie zaległości podatkowej, która winna zostać uregulowana w terminie 7 dni od dnia jej złożenia.

Natomiast w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w sposobie obliczenia zaliczek na podatek dochodowy w bieżącym roku podatkowym (2009 - przed złożeniem zeznania rocznego), w wyniku których powstaną zaległości podatkowe, z uwagi na to, że nie ma obowiązku składania deklaracji podatkowych, regulacja art. 56 § 1a ustawy - Ordynacja podatkowa nie może mieć zastosowania.

W stanie faktycznym sprawy Spółka wskazała, iż dokonuje także po 1 stycznia 2009 r. korekt złożonych deklaracji za lata ubiegłe, wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem, wpłacając zaległy podatek ustalony w stosunku do zeznania rocznego wraz z odsetkami od zaległości, które obejmują również odsetki od zaniżonych zaliczek. Powyższe postępowanie uprawnia Spółkę do zastosowania do powstałej zaległości w zaliczkach obniżonej stawki odsetek za zwłokę.

Niemniej jednak, jeżeli skorygowane zeznanie dotyczy zaległości podatkowej powstałej przed dniem 1 stycznia 2009 r., to od dnia 1 stycznia 2009 r. odsetki za zwłokę powinny być naliczone według obniżonej stawki odsetek za zwłokę, natomiast do dnia 31 grudnia 2008 r. według podstawowej stawki odsetek za zwłokę.

Pismem z dnia 23 czerwca 2009 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 20 lipca 2009 r. nr ILPB3/423W-43/09-2/BN).

W związku z powyższym, Strona, wystosowała w dniu 19 sierpnia 2009 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 16 września 2009 r. nr ILPB3/4240-41/09-2/BN.

Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 18 listopada 2009 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 1520/09, uchylający zaskarżoną interpretację.

W dniu 14 stycznia 2010 r. pismem nr ILRP/007-16/10-2/PS Minister Finansów - przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pismem z dnia 28 stycznia 2010 r. Strona, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wystosowała odpowiedź na ww. skargę kasacyjną. Pismo Strony doręczone zostało tut. Organowi w dniu 4 lutego 2010 r.

W dniu 25 lutego 2010 r. pismem nr ILRP/007-16/10-4/PS Minister Finansów - przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, złożył, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, pismo procesowe do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pismem z dnia 26 lipca 2010 r. Strona wystosowała pismo procesowe do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Pismo Strony doręczone zostało tut. Organowi w dniu 6 czerwca 2011 r.

Naczelny Sąd Administracyjny, wydał w dniu 1 lipca 2011 r. wyrok sygn. akt II FSK 420/10, oddalający skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1520/09 jest prawomocny od dnia 1 lipca 2011 r.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, iż skargę należy uznać za zasadną. W ocenie Sądu stanowisko zajęte przez tut. Organ narusza przepisy prawa materialnego.

Sąd wskazał, iż z regulacji art. 56 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa nie wynika, aby ustawodawca możliwość stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ograniczył do okresu od 1 stycznia 2009 r., jednocześnie nakazując do zaległości w okresie przed 1 stycznia 2009 r. stosowanie odsetek podstawowych. Ograniczenia takiego nie można wiązać z wejściem w życie art. 56 § 1a ustawy - Ordynacja podatkowa. Uprawnienie polegające na stosowaniu obniżonej stawki odsetek za zwłokę wynika ze spełniającej określone wymogi korekty deklaracji. Zatem, dzień 1 stycznia 2009 r. jako dzień wejścia w życie art. 56 § 1a odnosi się do złożonych korekt deklaracji podatkowych, a nie do okresu w jakim możliwe jest stosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę.

Zdaniem Sądu, błędne jest stanowisko tut. Organu, który wywiódł z obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 6 stycznia 2009 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. Nr 2, poz. 11), że obniżona stawka odsetek za zwłokę ma zastosowanie do odsetek naliczanych za okres od 1 stycznia 2009 r.

Jak wskazuje Sąd, ww. obwieszczenie ma charakter informacyjny i porządkujący, a nie normatywny, pozwalający na kształtowanie obowiązków czy uprawnień podatników. Ustalanie obowiązków i uprawnień podatników w zakresie obciążeń podatkowych zostało zastrzeżone dla regulacji ustawowych, które w przedmiotowej sprawie nie wprowadzają ograniczenia czasowego dla stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę.

Na potwierdzenie swojej oceny, Sąd przywołał uzasadnienie do projektu ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318).

Za chybione Sąd uznał również wskazanie przez Organ na podstawie § 2 ust. 2 i § 2a ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.), iż obniżone stawki za zwłokę winny być naliczane na analogicznych zasadach jak w przypadku zaległości podatkowej istniejącej w okresach, w których obowiązywały różne stawki odsetek za zwłokę.

Delegacja ustawowa pozwala bowiem na określenie rozporządzeniem szczegółowych zasad naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a nie terminów za jakie odsetki winny być naliczane. Powołane przepisy zgodnie z tą delegacją określają zasady naliczania odsetek.

Jednocześnie w ocenie Sądu, Organ podatkowy zasadnie odmówił Skarżącej prawa do zastosowania obniżonych stawek odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy Spółka dokonuje korekt zaliczek po 1 stycznia 2009 r. w stosunku do których nie istniał obowiązek składania deklaracji i korekty dotyczą zaliczek, które nie mają wpływu na wysokość wykazanego zobowiązania rocznego.

Nie jest również możliwe - zdaniem Sądu - zastosowanie obniżonych odsetek od ujawnionych zaległości w zaliczkach, gdy Spółka stwierdzi nieprawidłowości w sposobie obliczenia zaliczek na podatek dochodowy w bieżącym roku podatkowym (2009 - przed złożeniem zeznania), w wyniku których powstaną zaległości podatkowe w zaliczkach.

Uwzględniając powyższe, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie pytania nr 2 za:

* nieprawidłowe - gdy korekty dotyczą zaliczek po 1 stycznia 2009 r. (w części G zeznania) w stosunku do których nie istniał obowiązek składania deklaracji i korekty te nie mają wpływu na wysokość wykazanego zobowiązania rocznego w zeznaniu CIT-8 oraz gdy Spółka stwierdzi nieprawidłowości w sposobie obliczenia zaliczek na podatek dochodowy w bieżącym roku podatkowym (2009 - przed złożeniem zeznania rocznego), w wyniku których powstaną zaległości podatkowe,

* prawidłowe - gdy korekty dotyczą złożonych deklaracji za lata ubiegłe, wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem, a Spółka wpłaca zaległy podatek ustalony w stosunku do zeznania rocznego wraz z odsetkami od zaległości, które obejmują również odsetki od zaniżonych zaliczek.

Zgodnie z art. 56 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki, o której mowa w § 1. Stawka odsetek za zwłokę jest zaokrąglana w górę do dwóch miejsc po przecinku. Przepis art. 56 § 1b ustawy - Ordynacja podatkowa zawiera też wyłączenie stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę w odniesieniu do korekt składanych w związku z kontrolą podatkową lub czynnościami sprawdzającymi, mimo że te korekty są prawnie skuteczne.

Przepis art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej obowiązuje od dnia 1 stycznia 2009 r. i nie nadano mu mocy wstecznej. Jego uregulowania mają więc zastosowanie do korekt deklaracji złożonych po dniu 1 stycznia 2009 r. i nie obejmują korekt deklaracji złożonych przed tym dniem.

Obniżona stawka odsetek za zwłokę wynika z treści obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 6 stycznia 2009 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. Nr 2, poz. 11). Omawiana stawka ma zastosowanie do kwoty zaległości podatkowej powstałej zarówno przed, jak i po dniu 1 stycznia 2009 r.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. podatnicy byli obowiązani do składania deklaracji (...) o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne (...) (art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Od 1 stycznia 2007 r. podatnicy (...) są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego tylko zaliczki miesięczne (...) - art. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1589).

Zgodnie natomiast z art. 53 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy (§ 2 tego artykułu). Stosownie do art. 53 § 4 tej ustawy, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka dokonuje korekt zaliczek po 1 stycznia 2009 r. w stosunku do których nie istniał obowiązek składania deklaracji (od 1 stycznia 2008 r.). Korekty dotyczą zaliczek (w części G zeznania), które nie mają wpływu na wysokość wykazanego zobowiązania rocznego w zeznaniu CIT-8.

Gdy w korekcie deklaracji nie zmienia się wysokość zobowiązania, nie dochodzi do spełnienia warunku z art. 56 § 1a ustawy - Ordynacja podatkowa, bowiem nie ma zaległości, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia tej korekty. W tej sytuacji stwierdzić należy, iż Spółka nie ma prawa do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę.

Zgodnie bowiem z powołanym powyżej art. 56 § 1a ustawy - Ordynacja podatkowa, korekta deklaracji powinna spowodować powstanie zaległości podatkowej, która winna zostać uregulowana w terminie 7 dni od dnia jej złożenia.

Natomiast w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w sposobie obliczenia zaliczek na podatek dochodowy w bieżącym roku podatkowym (2009 - przed złożeniem zeznania rocznego), w wyniku których powstaną zaległości podatkowe w zaliczkach, z uwagi na to, że nie ma obowiązku składania deklaracji podatkowych, regulacja art. 56 § 1a ustawy - Ordynacja podatkowa nie może mieć zastosowania. Literalne brzmienie tego przepisu wiąże prawo do zastosowania obniżonej stawki odsetek od spełnienia warunku polegającego na złożeniu prawnie skutecznej korekty deklaracji.

W stanie faktycznym sprawy Spółka wskazała, iż dokonuje także po 1 stycznia 2009 r. korekt złożonych deklaracji za lata ubiegłe, wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem, wpłacając zaległy podatek ustalony w stosunku do zeznania rocznego wraz z odsetkami od zaległości, które obejmują również odsetki od zaniżonych zaliczek.

Powyższe postępowanie uprawnia Spółkę do zastosowania do powstałej zaległości w zaliczkach obniżonej stawki odsetek za zwłokę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.