ILPB3/423-201/14-2/KS - Ustalenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowca Spółki

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 28 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowca Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 2 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowca Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca otrzymał pożyczkę od innej spółki kapitałowej będącej jego udziałowcem (dalej: "Udziałowiec"), która posiada 100% udziałów w kapitale Wnioskodawcy. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.000,00 zł. Kwota pożyczki przekracza trzykrotność kapitału zakładowego Spółki.

Strony transakcji umowy pożyczki założyły następujące warunki:

* pożyczka została udzielona na okres krótszy niż 1 rok,

* wysokość pożyczki przekracza trzykrotność kapitału zakładowego,

* pożyczka podlega spłacie w pełnej wysokości wraz z należnymi odsetkami w ustalonym w umowie terminie,

* odsetki naliczane są miesięcznie,

* Pożyczkobiorca może spłacić kwotę pożyczki przed wskazanym w umowie terminem pod warunkiem wyrażenia zgody przez Pożyczkodawcę.

Dodatkowo Spółka chciałaby nadmienić, iż oprócz zadłużenia wobec Udziałowca z tytułu udzielonej pożyczki, mogą wystąpić inne tytuły zobowiązań, tj. Spółka może nabyć od Udziałowca towary i usługi na potrzeby bieżącej działalności (np. najem pomieszczeń, refaktura kosztów energii, telefonów, zakup sprzętu biurowego itp.). Spółka jest częścią grupy kapitałowej, w skład której wchodzą podmioty prowadzące rolniczą i pozarolniczą działalność gospodarczą. Wnioskodawca oraz jej Udziałowiec są spółkami mającymi siedzibę na terytorium RP.

Spółka rozważa spłatę odsetek od pożyczki po spłacie kapitału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od pożyczki ustalone na opisanych w stanie faktycznym warunkach, będą mogły stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób uregulowania warunków na jakich pożyczka została zaciągnięta, nie będzie miał wpływu na kwalifikację odsetek od tej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów Spółki, o ile transakcja taka odpowiada warunkom wynikającym z przepisów podatkowych. Tym samym, jeśli Spółka spłaci odsetki po spłacie kapitału, to w sytuacji, gdy kwota innych zobowiązań wobec Udziałowca nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego Spółki, kwota zapłaconych odsetek będzie stanowiła dla Spółki w całości koszt uzyskania przychodu.

Poddając analizie przepisy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. Do takich kosztów należy zaliczyć wydatki z tytułu odsetek od pożyczki, zaciągniętej na potrzeby prowadzonej działalności. Zatem, w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym, warunki podstawowe wynikające z ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są spełnione.

Rozpatrując jednak kwestię kwalifikacji ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepisy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy mieć także na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy, który zawiera katalog wydatków, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, pomimo spełnienia warunków poniesienia wydatków w celu osiągnięcia przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z kategorii kosztów uzyskania przychodów wyłączone są naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, że odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów podatnika w momencie ich faktycznej zapłaty. W konsekwencji, zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do uznania wydatków w postaci odsetek od pożyczki, dopiero w momencie ich zapłaty.

Ponadto, zdaniem Spółki, konieczne jest przeanalizowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na wysokość kapitału zakładowego.

Stosownie do ww. przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Udziałowiec udzielający pożyczki Spółce posiada pakiet udziałów przekraczający wskazaną wielkość (25%), zatem zdaniem Spółki, przy ziszczeniu się warunków określonych w ww. przepisie byłaby ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zapłaty odsetek od przedmiotowej pożyczki, jedynie w części w jakiej pożyczka ta nie przekracza trzykrotnej wartości kapitału zakładowego.

Spółka chciałaby również wskazać, iż przez pojęcie wartości zadłużenia, o której mowa w ww. przepisie rozumie ona także kapitał pożyczki wymagalny na dzień zapłaty odsetek. Bowiem przez pojęcie zadłużenia rozumie się sumę długów, a więc wartość wszystkich zobowiązań przysługujących podmiotom wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, przy obliczeniu zadłużenia, należy uwzględnić wszystkie istniejące i niezapłacone na dany dzień zobowiązania (zadłużenia), zarówno z tytułu samej pożyczki (kapitał), jak i jakiegokolwiek innego tytułu, na podstawie którego dana spółka jest zadłużona u Udziałowca udzielającego pożyczki bądź podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tego Udziałowca.

W konsekwencji, jeżeli na dzień zapłaty odsetek będzie wymagalna cała wartość kapitału pożyczki oraz łączna wartość zadłużenia Spółki wobec udziałowca z tytułu pożyczki oraz innych zobowiązań przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego Spółki, nie byłaby ona uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodów całej kwoty zapłaconych odsetek, a jedynie kwoty proporcjonalnej odpowiadającej pożyczce do wysokości trzykrotności kapitału zakładowego. Jeżeli jednak Spółka za zgodą Udziałowca dokona wcześniejszej spłaty kapitału pożyczki i na dzień zapłaty odsetek łączna wartość zadłużenia Spółki wobec Udziałowca z tytułu pożyczki oraz innych zobowiązań nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego Spółki, byłaby ona uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodów, całej kwoty zapłaconych odsetek.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż warunki udzielenia pożyczki nie wyłączają możliwości zaliczenia odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, o ile spełnione są warunki wynikające z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 11 i pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których to analizę Spółka przedstawiła powyżej.

Zdaniem Spółki, nie istnieje również żaden prawny wymóg określający formę rozliczeń pomiędzy stronami umowy pożyczki, który nakazywałby stronom transakcji ustalenie warunków na innych zasadach, w szczególności nakazujący spłatę odsetek wraz z kapitałem pożyczki.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w bieżących interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo:

1. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 19 lipca 2013 r. nr IPTPB3/423-136/13-5/IR wskazał, że: "w przypadku, w którym spłata odsetek naliczonych od pożyczki nastąpi po spłacie części kwoty głównej pożyczki, w wartości zadłużenia Spółki, obliczanej na dzień zapłaty odsetek na potrzeby zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy wobec płaconych odsetek od pożyczki, nie będzie się uwzględniać części kwoty głównej pożyczki spłaconej wcześniej oraz odsetek od pożyczki płaconych w terminie płatności. Tym samym, w sytuacji w której spłata części kwoty głównej pożyczki (powodująca wygaśnięcie zobowiązania w tym zakresie) nastąpi przed dniem dokonania spłaty odsetek naliczonych od tej pożyczki, zobowiązanie z tytułu spłaty kwoty głównej pożyczki, jako wygasłe, nie powinno być uwzględniane w obliczaniu, na potrzeby stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wielkości zadłużenia Spółki wobec wspólników posiadających co najmniej 25% udziału w kapitale Spółki. Jeżeli więc, na dzień wypłaty odsetek od pożyczki (udzielonej przez udziałowca, który w dniu jej podpisania posiadał łącznie nie mniej niż 25% udziałów) całkowite zadłużenie, zdefiniowane w sposób jw. nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego to wypłacane odsetki w całości mogą stanowić koszty podatkowe. Należy podkreślić, że jest to jedyna okoliczność warunkująca nieistnienie ograniczenia w zakresie zaliczenia całości spłacanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Okolicznością taką nie może być wyłącznie fakt spłaty kapitału w całości lub w części przewyższającej trzykrotność kapitału zakładowego przed spłatą odsetek".

2. Podobnie kwestia ta została rozstrzygnięta przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji nr IPPB3/423-81/13-2/k.k. z 24 kwietnia 2013 r. Organ podatkowy uznał, że: "Jeżeli na dzień zapłaty odsetek, kwota główna pożyczki będzie spłacona w całości lub odpowiedniej części tak, że kwota zadłużenia spółki wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie osiągnie trzykrotności kapitału zakładowego spółki, do uregulowanych odsetek od pożyczki nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.".

3. Stanowisko to potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 23 lipca 2013 r. nr IBPBI/2/423-640/13/PH, uznając za prawidłowe stwierdzenie, zgodnie z którym: "Przy określaniu wysokości zadłużenia na dzień spłaty odsetek nie należy uwzględniać poziomu zadłużenia z tytułu odsetek, które są uiszczane w terminie wymagalności, kwot spłaconych pożyczek i wartości spłaconego zadłużenia z innych tytułów".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy dodać, że przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca powołał treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. W związku z nowelizacją ww. ustawy od 1 stycznia 2014 r. treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 uległa zmianie poprzez zastąpienie określenia "udziałowiec (akcjonariusz)" wyrazem "wspólnik". Wspomniane zmiany mają na celu ujednolicenie używanej w ustawie siatki terminologicznej w odniesieniu do pojęcia "wspólnik", zatem powyższe pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w opisanej sprawie.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.