ILPB3/423-20/11-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2010 r. (data wpływu 13 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu premii pieniężnej (jako bezpośrednio związanej z przychodami) - jest prawidłowe.

W dniu 13 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu premii pieniężnej (jako bezpośrednio związanej z przychodami).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność handlową w zakresie sprzedaży klejów przemysłowych. Spółka wypłaca największym odbiorcom premie pieniężne (bonusy). Warunkiem wypłaty premii pieniężnej jest osiągnięcie przez klientów odpowiedniego pułapu zakupu towarów Spółki w danym roku obrotowym. Kontrahent otrzymując premie pieniężne nie będzie w żaden sposób zobowiązany przez Spółkę do wykonywania na Jej rzecz jakichkolwiek innych ekwiwalentnych czynności. Po zakończeniu roku obrotowego, Spółka sporządza zestawienie dla tych klientów, którzy przekroczyli pułap uprawniający do otrzymania premii. Na podstawie otrzymanego zestawienia, klienci Spółki wystawiają noty obciążeniowe lub faktury VAT na rzecz Spółki, dokumentujące kwoty należnych bonusów za dany rok obrotowy, których nie można przyporządkować do konkretnej dostawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy premia pieniężna stanowi koszt podatkowy bezpośrednio związany z uzyskanymi przychodami na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, który stanowi zamknięty katalog kosztów podlegający wyłączeniu z kosztów podatkowych, przy czym każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dzieli wszystkie koszty na dwie kategorie: bezpośrednio związane z uzyskanymi przychodami i inne niż bezpośrednio związane z osiągniętymi przychodami.

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem oraz koszty, które pomimo, że niewątpliwie związane są z osiągniętym przychodem, nie pozostają w bezpośrednim związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie podatkowym powstał konkretny przychód, uzasadniający potrącanie takich kosztów. Należy zatem zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji "kosztów bezpośrednio związanych z przychodami", jak i "kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związanych z przychodami". W opinii Spółki, premie pieniężne wypłacane przez Spółkę kontrahentom są kosztami podatkowymi bezpośrednio związanymi z osiągniętym przychodem, gdyż wartość premii pieniężnych, jako procent wielkości osiągniętego obrotu w danym roku obrotowym jest w sposób bezpośredni powiązany z wartością sprzedaży dla konkretnych kontrahentów.

Wypłacane bonusy mają nie tylko wpływ na wysokość generowanych przychodów, ale również na sam fakt ich osiągania, bowiem zapłata premii pieniężnej stanowi gratyfikację za niedokonywanie zakupu towarów od konkurencji.

Powyższe stanowisko potwierdzają: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2010 r. sygn. IPPB5/423-432/10-2/AJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. ITPB3/423-240/10/MK: (...) Ponieważ premie pieniężne zachęcają kontrahentów do systematycznych zamówień towarów lub usług i wpływają na wysokość osiąganych przychodów, a wydatek powyższy nie został wymieniony jako niestanowiący kosztu uzyskania przychodów, przyznawane premie - co do zasady - stanowią, na podstawie art. 15 ust. 1 koszt uzyskania przychodu. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, zaznaczyć należy również, iż bonusy (premie) wypłacane przez Spółkę kontrahentom, są kosztami bezpośrednio związanymi z osiąganymi przychodami. Wielkość bonusów jest wprost proporcjonalna do określonego pułapu obrotów, którego wysokość uzależniona jest od dostaw dokonanych na rzecz odbiorców w danym okresie (miesiącu, kwartale), a zatem ich wielkość w bezpośredni sposób jest związana z osiągniętymi przez Spółkę przychodami. Ponadto, wypłacane bonusy z tytułu zrealizowania określonych obrotów mają wpływ nie tylko na wysokość przychodów uzyskiwanych w danym okresie, ale również na sam fakt osiągania tych przychodów, tym samym, związek wypłacanego bonusu za określony miesiąc (kwartał), z wielkością przychodu Spółki w tym miesiącu (kwartale) ma charakter bezpośredni (...).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca wypłaca największym odbiorcom swoich towarów premie pieniężne (bonusy), skalkulowane jako procent od wartości sprzedaży (obrotu), pod warunkiem osiągnięcia przez klientów odpowiedniego pułapu zakupu towarów w danym roku obrotowym.

Pod pojęciem "bonusu" zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) należy rozumieć "dodatkowe wynagrodzenie". Bonus przeważnie nie jest związany z konkretną transakcją (w przeciwieństwie do rabatu) - skorelowany jest natomiast z osiągnięciem pewnego pułapu obrotów i w konsekwencji może być naliczony dopiero ex post.

W przedmiotowej sprawie, wydatki Spółki na rzecz Jej klientów stanowią, co do zasady, koszty uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z powyższym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Premie pieniężne (bonusy) wypłacane w korelacji z poziomem zakupów towarów zrealizowanym przez danego klienta Spółki, stanowią zachętę do maksymalizacji zakupów realizowanych przez beneficjentów tych premii (bonusów) i mają wpływ nie tylko na wysokość generowanych przychodów, ale również na sam fakt ich osiągania.

W tym stanie rzeczy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać, iż wypłacane przez Spółkę premie pieniężne (bonusy) spełniają ustawowe przesłanki zaliczania wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnia dwie kategorie kosztów, a mianowicie:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Stwierdzić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów "bezpośrednio związanych z przychodami" oraz kosztów "innych niż bezpośrednio związanych z przychodami" - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w bezpośrednim, zaś w innych jedynie w "pośrednim" związku z przychodem. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku.

W ocenie tut. Organu podatkowego koszty bezpośrednio związane z przychodami są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, a także koszty związane z konkretnymi transakcjami realizowanymi w ramach tej działalności. Przepisy analizowanej ustawy nie zawierają kryteriów jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do ww. kategorii kosztów. Klasyfikowanie kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinno odbywać się jednakże za każdym razem z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Na koszty bezpośrednio związane z przychodem składają się zatem wszystkie koszty, które w sposób bezpośredni wpłynęły na przychód. W różnych jednostkach koszty te będą inne, w zależności od specyfiki działalności danej firmy. Przykładowo w jednostkach handlowych będzie to m.in. wartość sprzedanych towarów, odnoszona z chwilą sprzedaży na koszt sprzedanych towarów, a także koszt przeprowadzenia danej transakcji (np.: prowizje od sprzedaży).

Wypłacane w przedmiocie sprawy przez Spółkę największym odbiorcom towarów premie pieniężne (bonusy), skalkulowane są jako procent od wartości sprzedaży (obrotu), pod warunkiem osiągnięcia przez klientów odpowiedniego pułapu zakupu towarów w danym roku obrotowym. Spółka wskazała, że wartość premii pieniężnej, jako procent wielkości osiągniętego obrotu w danym roku obrotowym jest w sposób bezpośredni powiązany z wartością sprzedaży dla konkretnych kontrahentów. Spółka sporządza zestawienie dla klientów, którzy przekroczyli pułap uprawniający do otrzymania premii, na podstawie którego klienci wystawiają noty obciążeniowe lub faktury VAT na rzecz Spółki, dokumentujące kwoty należnych bonusów za dany rok obrotowy, których nie można przyporządkować do konkretnej dostawy.

Skoro zatem przedmiotowe premie pieniężne mogą być powiązane z wartością sprzedaży dla konkretnego kontrahenta w określonym roku podatkowym, to w tym przypadku koszty tych premii mogą być zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami Spółki.

W konsekwencji, zastosowanie mają przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b oraz ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Przyznawana premia pieniężna (bonus) nie odnosi się do konkretnej dostawy (transakcji), ale do wartości sprzedaży dla konkretnego kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym. Wartość premii pieniężnych jako procent wielkości osiągniętego obrotu w danym roku podatkowym jest w sposób bezpośredni powiązany z wartością sprzedaży dla konkretnych kontrahentów. Tym samym, związek wypłaconych premii pieniężnych (bonusu) za dany okres rozliczeniowy, z wielkością przychodu Spółki w tym okresie ma charakter bezpośredni.

Wobec powyższego, premia pieniężna stanowi bezpośredni koszt uzyskania przychodów w roku, w którym osiągnięto odpowiadające jej przychody. Sposób rozliczenia tego kosztu powinien być zgodny z art. 15 ust. 4 - 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienia się, iż w zakresie stanu faktycznego dotyczącego podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.