ILPB3/423-2/10-4/EK - Możliwość udzielenia przez spółkę pełnomocnictwa na rzecz doradcy podatkowego do reprezentowania jej na etapie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2009 r. (data wpływu 11 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie:

W dniu 11 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 26 lutego 2010 r. (data wpływu 4 marca 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie:

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zamierza, w przypadku wszczęcia wobec Niej kontroli skarbowej, upoważnić doradcę podatkowego do reprezentowania Jej zarówno na etapie postępowania kontrolnego, jak i ewentualnego postępowania podatkowego za ten sam okres.

W piśmie z dnia 26 lutego 2010 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wskazano, co następuje:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy na etapie kontroli podatkowej za konkretny okres złoży Ona w urzędzie skarbowym pełnomocnictwo zawierające wyraźne upoważnienie dla pełnomocnika do Jej reprezentowania zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i na etapie postępowania podatkowego za konkretny okres, pełnomocnik wskazany w pełnomocnictwie będzie upoważniony do reprezentowania Spółki również w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego za dany okres po zakończonej kontroli, bez konieczności przedkładania organowi podatkowemu dodatkowego pełnomocnictwa.

Zasady dotyczące reprezentowania podatników w trakcie kontroli podatkowej określone zostały w art. 281a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 281a § 1, podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). W przypadku wyznaczenia więcej niż jednej osoby, przepis art. 145 § 3 stosuje się odpowiednio. Natomiast w myśl § 2, jeżeli upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się, że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody, o której mowa w art. 282b § 3, odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych.

Natomiast wymogi odnośnie udzielania upoważnienia do reprezentowania strony na etapie postępowania podatkowego reguluje art. 137 Ordynacji podatkowej, który stanowi:

Zdaniem Spółki, w przypadku złożenia przez Nią pełnomocnictwa spełniającego warunki określone w art. 281a § 1 Ordynacji podatkowej, dodatkowo wskazującego na upoważnienie pełnomocnika do reprezentowania Spółki w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego kontrolowanego uprzednio okresu, spełnione będą również przesłanki skutecznego udzielenia pełnomocnictwa w myśl art. 137 Ordynacji podatkowej do reprezentowania na etapie tego postępowania podatkowego.

Istotą przedstawionego zdarzenia przyszłego jest założenie, iż na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej organ podatkowy podejmie decyzję o wszczęciu postępowania podatkowego dotyczącego okresu objętego wcześniejszą kontrolą. W konsekwencji, uznać należy, iż znajdujące się w dokumentacji kontroli podatkowej pełnomocnictwo niejako automatycznie stanie się częścią akt prowadzonego postępowania podatkowego. Wymóg fizycznego dołączenia pełnomocnictwa do akt, o którym mowa w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej uznać należy zatem za spełniony.

Przedmiotowy stan faktyczny zakłada ponadto, iż z treści pełnomocnictwa wyraźnie wynika upoważnienie dla pełnomocnika do reprezentacji Spółki w trakcie prowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego za dany okres. Tym samym, zdaniem Spółki, nie istnieje potrzeba składania przez Nią dodatkowego dokumentu - upoważnienia dla pełnomocnika w momencie otrzymania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Pełnomocnik będzie bowiem mógł występować w imieniu Spółki na podstawie pełnomocnictwa złożonego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego na etapie kontroli podatkowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy w rezultacie ustaleń kontroli podatkowej wszczęte zostałoby postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową należałoby traktować jako pierwszy etap postępowania podatkowego.

Przepisy Ordynacji podatkowej traktują kontrolę podatkową jako samodzielną czynność organu podatkowego. Usytuowanie przepisów o kontroli podatkowej poza działem dotyczącym postępowania podatkowego (działem IV) wskazuje na to, że kontrola podatkowa może być prowadzona samoistnie, bez wszczęcia postępowania podatkowego. Jednakże kontrola podatkowa może również stanowić etap wszczętego postępowania podatkowego. W świetle orzecznictwa NSA, kontrolę podatkową postrzega się zarówno jako szczególny tryb postępowania podatkowego, które niekoniecznie jednak musi wiązać się z postępowaniem wymiarowym (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2000 r., I SA/Ka 1580/99, niepubl.), ale może być prowadzony w ramach tego postępowania (wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r., I SA/Ka 1724/98, niepubl.).

W doktrynie prawa podatkowego podnosi się, iż o ile prowadzona wobec jednego podmiotu kontrola skarbowa, postępowanie podatkowe dotyczą jednej sprawy, w związku z czym oba postępowania są w zakresie postępowania dowodowego przedmiotowo tożsame, kontrola powinna być postrzegana jako pierwszy etap postępowania podatkowego. W tym kontekście wskazuje się na to, iż z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które zawiera w sobie również elementy kontroli (zebrany materiał dowodowy ma służyć w pierwszej kolejności ustaleniu stanu faktycznego, następnie porównaniu go z wzorcem, a dopiero na samym końcu określeniu stwierdzonych naruszeń przepisów prawa podatkowego) kontrola powinna zostać niejako "wchłonięta" przez postępowanie podatkowe (patrz J. Kulicki w "Komentarz do Ordynacji Podatkowej").

W przypadku przedstawionego zdarzenia przyszłego, miałaby miejsce właśnie sytuacja tożsamości przedmiotowej postępowania podatkowego i poprzedzającej go kontroli podatkowej. W związku z tym, zasadne jest - zdaniem Spółki - przyjęcie, iż kontrolę podatkową należałoby w takiej sytuacji traktować jako pierwszy etap postępowania podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

Kwestie dotyczące działania strony przez pełnomocnika w zakresie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego zostały uregulowane w odrębnych działach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Kontrola podatkowa została uregulowana w dziale VI ustawy - Ordynacja podatkowa. Przepisy tego działu nie regulują w sposób szczególny kwestii udzielania pełnomocnictwa w toku postępowania kontrolnego za wyjątkiem art. 281a tej ustawy.

Zgodnie z art. 281a § 1 ww. ustawy, podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). W przypadku wyznaczenia więcej niż jednej osoby, przepis art. 145 § 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści § 2 ww. przepisu, jeżeli upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się, że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody, o której mowa w art. 282b § 3, odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych.

Jednocześnie, na podstawie art. 292 ustawy - Ordynacja podatkowa, w sprawach nieuregulowanych w art. 281 - 291 stosuje się odpowiednio art. 102 § 2 i 3, art. 135-138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów 1, 2, 5, 6, 9-12, 14, 16, 22 oraz 23 działu IV.

Przepis art. 281a ustawy - Ordynacja podatkowa, upoważnia kontrolowanego do ustanowienia pełnomocnika reprezentującego go w zakresie kontroli podatkowej. Należy przy tym wskazać, że tryb wyznaczenia pełnomocnika w oparciu o regulacje ww. przepisu ma zastosowanie jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej i ma postać stałego, ogólnego pełnomocnictwa w razie wszczęcia i prowadzenia takiej kontroli.

Natomiast postępowanie podatkowe zostało uregulowane w dziale IV ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 136 ww. ustawy, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania.

Przepisy art. 137 § 2 i § 3 powołanej ustawy określają formę, w jakiej powinno być udzielone pełnomocnictwo, stanowiąc, iż pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, zaś pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony.

Z powyższego wynika, iż każda strona, w tym osoba prawna, może działać w sprawie przez pełnomocnika. Jednakże, dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest złożenie do akt sprawy dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika.

Regulacje te wskazują, iż w postępowaniu podatkowym niezbędne jest pisemne potwierdzenie udzielenia pełnomocnictwa albo poprzez złożenie go w formie pisemnej, albo poprzez spisanie protokołu na okoliczność udzielenia pełnomocnictwa. Zatem w aktach sprawy zawsze powinien znaleźć się sporządzony pisemnie dokument zaświadczający o udzieleniu pełnomocnictwa.

Istotne jest również wyjaśnienie pojęcia "akt", które występuje w treści art. 137 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Według "Słownika języka polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa, www.sjp.pwn.pl), akta to zbiór dokumentów lub zbiór ksiąg zawierających zapisy urzędowe. Natomiast, zgodnie z definicją zawartą w "Wielkim Słowniku wyrazów obcych" pod red. Mirosława Bańko (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005), za akta uważa się zbiór dokumentów odnoszących się do jakiejś sprawy lub zbiór ksiąg zawierających takie dokumenty.

W związku z powyższym, za akta sprawy, uważa się dokumenty zebrane w toku konkretnego postępowania, opisane sygnaturą, kwalifikacją prawną i in. Dla każdej sprawy zakłada się odrębne akta. Nie ulega zatem wątpliwości, że zgodnie z art. 137 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, pełnomocnik dołącza oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy.

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Należy jednak wskazać, iż jest to obowiązek pełnomocnika. Oznacza to, że organ podatkowy nie ma obowiązku zawiadamiania o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnika ustanowionego w toku innych czynności. Wszczęcie danego postępowania, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, na zasadach opisanych wyżej, który w toku danego postępowania nie może być pominięty (podobnie w sytuacji, kiedy postępowanie podatkowe jest inicjowane przez podatnika).

Należy przy tym zauważyć, że w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo udzielone musi być wprost i nie może być domniemane. Jeżeli pełnomocnictwo zostało udzielone przez stronę poza postępowaniem podatkowym, powinno być udzielone w formie dołączenia do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w przypadku wszczęcia wobec Spółki kontroli podatkowej, zamierza Ona upoważnić doradcę podatkowego do reprezentowania Jej zarówno na etapie postępowania kontrolnego, jak i ewentualnego postępowania podatkowego za ten sam okres.

Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego powstała wątpliwość, czy pełnomocnictwo zawierające wyraźne upoważnienie do reprezentowania Spółki na etapie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego za wskazany w nim okres, złożone na etapie kontroli podatkowej w urzędzie skarbowym, jest skuteczne w momencie wszczęcia postępowania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż złożone na etapie kontroli podatkowej pełnomocnictwo zawierające upoważnienie do reprezentowania Spółki na etapie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wywoływać będzie skutki prawne jedynie w ramach prowadzonej przez organ kontroli podatkowej.

Odnosząc się natomiast do kwestii poruszonej w pytaniu nr 2, wskazać należy, iż postępowanie kontrolne oraz postępowanie podatkowe uregulowane zostały w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa odmiennie, wskazując moment wszczęcia każdego z nich i moment zakończenia.

Zasadą jest, iż wszczęcie kontroli podatkowej, zgodnie z art. 284 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Zakończenie kontroli, stosownie do brzmienia art. 291 § 4 ww. ustawy, następuje w dniu doręczenia protokołu kontroli.

Z kolei, postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 165 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (art. 165 § 3 ww. ustawy), natomiast datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 ww. ustawy). Postępowanie podatkowe kończy wydanie decyzji ostatecznej.

W przedstawionej sprawie, Wnioskodawca zakłada, iż na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej organ podatkowy podejmie decyzję o wszczęciu postępowania podatkowego dotyczącego okresu objętego wcześniejszą kontrolą. W związku z powyższym, w opinii Spółki, zasadnym jest przyjęcie, iż kontrolę podatkową należy traktować jako pierwszy etap postępowania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że kontrola podatkowa stanowi samodzielny, niezależny od samego postępowania podatkowego, szczególny tryb postępowania, który prowadzony może być w ramach lub niezależnie od postępowania podatkowego. Za powyższym przemawia również fakt, iż omawiana instytucja (tryb postępowania) uregulowana została w samodzielnym dziale ustawy, do którego tylko posiłkowo zastosowanie mają inne wyraźnie określone jej rozdziały.

W konsekwencji, stwierdzić należy, iż kontrola podatkowa, której wynik stanowić będzie podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego nie stanowi pierwszego etapu postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.