ILPB3/423-197/09-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku (data wpływu 11 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zakupionej wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zakupionej wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca kupił od spółki E z siedzibą w L. wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej przez E polskiej spółce F. Wierzytelność obejmowała kwotę główną w wysokości 469.996,87 zł oraz odsetki w wysokości 28.840,19 zł Łączna wartość wierzytelności obejmowała 498.837,06 zł. Wierzytelność została zakupiona za cenę odpowiadającą jej wartości nominalnej.

Zgodnie z porozumieniem zawartym ze spółką F, dłużnik spłaci pożyczkę poprzez spełnienie innego świadczenia w miejsce świadczenia pieniężnego (tzw. datio in solutum). W wyniku tej transakcji, F przeniósł na Wnioskodawcę wierzytelność, którą posiadał w stosunku do spółki deweloperskiej. F rozwiązał z deweloperem umowę, na podstawie której deweloper miał wybudować i sprzedać dwa lokale. Z winy dewelopera doszło do rozwiązania umowy. Jednak spółka deweloperska nie zwróciła otrzymanej kwoty 449.000,00 zł. Od zaległości narosły odsetki w kwocie 74.254,85 zł. Nominalna wartość wierzytelności wobec spółki deweloperskiej w dacie przeniesienia na Wnioskodawcę wynosiła 523.254,85 zł. Wnioskodawca i F ustaliły wartość rynkową przenoszonej wierzytelności na kwotę 498.837,06 zł, tj. kwotę równą całkowitemu zadłużeniu z tytułu umowy pożyczki. Ustalając taką wartość wierzytelności strony wzięły pod uwagę fakt ewentualnego ryzyka związanego z pogorszeniem się kondycji finansowej spółki deweloperskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku spełnienia przez dłużnika innego świadczenia w miejsce świadczenia pieniężnego została zwrócona pożyczka wraz z odsetkami. W rezultacie, zwrócona w ten sposób kwota główna pożyczki nie spowodowała powstania przychodu podatkowego zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast zapłacone odsetki są przychodem podatkowym w ich wartości nominalnej na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 tej ustawy.

Różnica pomiędzy wartością księgową pożyczki i wierzytelności w stosunku do dewelopera, nie jest przychodem dla Wnioskodawcy w dacie spłaty pożyczki, ponieważ jej wartość rynkowa ustalona przez strony zgodnie z art. 14 ust. 2 na dzień zawarcia transakcji, równa jest wartości spłaconej pożyczki.

Jeżeli deweloper spłaci swoje zadłużenie w części lub w całości wówczas po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości faktycznie otrzymanej kwoty. Jednocześnie wydatki poniesione na nabycie wierzytelności od E będą kosztem podatkowym dla Wnioskodawcy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, pod warunkiem, że kwota otrzymana od dewelopera będzie wyższa od poniesionych kosztów. W przeciwnym wypadku kwota wierzytelności odpisana jako nieściągalna nie będzie kosztem podatkowym na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania 1, 2 i 3 uznaje się za nieprawidłowe.

W przedmiocie sprawy Wnioskodawca wskazuje, iż nabył On wierzytelność od jej zbywcy, tj. kredytodawcy z tytułu udzielonej przez niego pożyczki innej spółce, będącej dłużnikiem. Ponadto, dłużnik w celu zwolnienia się z obowiązku spłaty pożyczki wraz z należnymi odsetkami, przeniósł na Wnioskodawcę wierzytelność własną, jaką posiadał wobec spółki deweloperskiej, w trybie art. 453 Kodeksy cywilnego.

Wobec powyższego, tut. Organ stwierdza, że w analizowanej sytuacji należy uwzględnić następujące operacje, a mianowicie: nabycie wierzytelności od kredytodawcy, spłata jej przez dłużnika poprzez spełnienie innego świadczenia w miejsce świadczenia pieniężnego, która to operacja połączona jest z nabyciem wierzytelności, jaką dłużnik ten posiadał w stosunku do spółki deweloperskiej.

W zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody oraz koszty uzyskania przychodów w kwestii dot. nabycia wierzytelności, ustala się na podstawie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zwrócić uwagę, że samo nabycie wierzytelności nie stanowi podstawy do rozpoznania przychodu należnego po stronie Spółki, w szczególności rozumianego jako spodziewany wpływ z windykacji wierzytelności. A zatem, przychód z tytułu windykacji należności powinien powstać nie wcześniej niż z datą faktycznego otrzymania należności przez Spółkę.

Artykuł 15 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody bądź mają one związek z prowadzoną działalnością (wydatki poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wydatki na nabycie przedmiotowej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie otrzymania należności od dłużnika. W tym momencie bowiem, poniesiony wydatek związany z nabyciem wierzytelności pozostaje w związku z uzyskanym przychodem.

W przedmiotowej sprawie, dłużnik w celu zwolnienia się z obowiązku spłaty pożyczki wraz z należnymi odsetkami, przeniósł na Wnioskodawcę wierzytelność własną, jaką posiadał wobec spółki deweloperskiej, w trybie art. 453 Kodeksy cywilnego.

W tym miejscu należy wskazać unormowania zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 453 § 1 tej ustawy, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia / wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Należy stwierdzić, iż dłużnik w wyniku spełnienia świadczenia innego (tj. przeniesienia wierzytelności własnej wobec spółki deweloperskiej) w miejsce świadczenia pieniężnego, został zwolniony z długu pierwotnego, jakim była pożyczka, co oznacza, że nabyta przez Wnioskodawcę od E wierzytelność została zapłacona.

W przedmiocie sprawy stwierdza się, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w wyniku spełnienia przez dłużnika innego świadczenia w miejsce świadczenia pieniężnego kwota główna pożyczki nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego, zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a przychodem będą tylko zapłacone przez dłużnika odsetki. Bezsprzecznym pozostaje fakt, iż dłużnik spłacił swoje zobowiązanie z tytułu zaciągniętej wcześniej pożyczki. Jednakże Wnioskodawca, w przedmiotowej sprawie nie pełni roli kredytodawcy, stał się On nabywcą zbywanej przez E wierzytelności z tyt. udzielonej przez tą spółkę pożyczki wobec obecnego dłużnika Spółki. Stąd nie można uznać, na gruncie przepisów prawa podatkowego, iż została mu zwrócona pożyczka, a jedynie, że została uregulowana nabyta wierzytelność.

Reasumując, spłata wierzytelności przez dłużnika z tytułu umowy pożyczki, poprzez spełnienie innego świadczenia w miejsce świadczenia pieniężnego, powoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten równy jest kwocie spłaconej przez dłużnika pożyczki wraz z odsetkami.

Wskazuje się również, że wydatki z tytułu nabycia przedmiotowej wierzytelności od E, stanowią koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy). Zaliczenie ich jednak do podatkowych kosztów może nastąpić z chwilą uzyskania faktycznego przychodu, tj. w dniu przeniesienia przez dłużnika jego wierzytelności własnej wobec spółki deweloperskiej (art. 15 ust. 4 ustawy).

Ponadto, Spółka wskazuje, iż strony ustaliły cenę rynkową nabytej przez Wnioskodawcę wierzytelności celem spłaty przez dłużnika wierzytelności pierwotnej na kwotę równą całkowitemu zadłużeniu z tytułu umowy pierwotnej pożyczki dłużnika. Ustalając taką wartość, która różni się od ceny nominalnej nabywanej wierzytelności, strony wzięły pod uwagę fakt ewentualnego ryzyka związanego z pogorszeniem się kondycji finansowej spółki deweloperskiej.

W tym miejscu podkreślić należy, iż Spółki mogą dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe.

Przychód ze zbycia rzeczy i praw majątkowych ustala się w oparciu o przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 tej ustawy). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy, na podstawie art. 14 ust. 3 ww. ustawy, wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Zaznaczyć także należy, iż procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanym we wniosku. Nie prowadzi natomiast postępowania dowodowego, które to w przedmiotowej sprawie, umożliwiłoby rozstrzygnięcie, czy ustalona przez strony cena wierzytelności odpowiada jej wartości rynkowej, czy też nie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie dodaje się, iż w zakresie opisu zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych została wydana odrębna interpretacja w dniu 2 czerwca 2009 r., nr ILPB3/423-197/09-3/KS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.