ILPB3/423-195/08-2/MM - Moment ujęcia zaległego podatku od nieruchomości jako kosztu uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2008 r. (data wpływu 25 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia jako kosztu uzyskania przychodu zaległego podatku od nieruchomości:

W dniu 25 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione 2 stany faktyczne oraz 2 zdarzenia przyszłe.

Spółka na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje nieruchomości położone na terenie Jej działania, od których zobowiązana jest rozliczać podatek od nieruchomości na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.). Zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Spółka - jako osoba prawna - zobowiązana jest do złożenia właściwemu organowi podatkowemu deklaracji na podatek od nieruchomości za dany rok podatkowy, przy czym zapłata zobowiązania wynikająca ze złożonej deklaracji jest uiszczana przez Spółkę comiesięcznie na rachunek organu podatkowego w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego (wynikających ze złożonej deklaracji podatkowej) - w terminie do 15 dnia miesiąca za dany miesiąc (art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Podatek od nieruchomości wynikający z deklaracji podatkowej za dany rok podatkowy zaliczany jest przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

Występują jednak przypadki, że w latach następujących po zakończeniu danego r. podatkowego (którym w Spółce jest rok kalendarzowy) dokonywane są zmiany wysokości zadeklarowanego podatku od nieruchomości za dany rok, przy czym korekty dokonywane są zarówno na zwiększenie podatku jak i zmniejszenie podatku (oznacza to, że np. w 2007 r. dokonywana może być korekta podatku od nieruchomości za rok 2004). Zmiana wysokości zadeklarowanego podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy jest następstwem:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztami podatkowymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, jednak ich poniesienie jest racjonalne i niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Tego rodzaju kosztem jest m.in. podatek od nieruchomości, stanowiący element kosztów stałych, który z mocy prawa obowiązany jest uiszczać podatnik w związku z posiadanymi nieruchomościami. Podatek ten jednocześnie nie został wymieniony w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Faktem jest, że zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 26 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących. Niemniej jednak sposób ujmowania w księgach rachunkowych zaległego podatku od nieruchomości - dostosowany do wymogów przepisów o rachunkowości - nie może decydować o zaliczeniu tegoż podatku do kategorii wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Nadmienić tu również należy, że zaległy podatek od nieruchomości - wynikający z decyzji organu podatkowego, która w przypadku braku jej wykonania przez Spółkę podlega wykonaniu w drodze egzekucji - stanowi skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe, nie zaś prawdopodobny koszt. Tym samym, jako, że przepisy dotyczące prowadzenia rachunkowości Spółki nie mogą decydować o zakresie opodatkowania (co potwierdza bogate orzecznictwo sądów administracyjnych), zaległy podatek od nieruchomości (wynikający z decyzji organów podatkowych) winien być rozpatrywany jako koszt działalności Spółki, do którego nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odmienne potraktowanie ww. kosztu - zaległego podatku wynikającego z decyzji (tj. uznanie, że do ww. kosztu ma zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 26a) doprowadziłoby do sytuacji w której, z jednej strony Spółka jest zobowiązana do poniesienia wydatku zgodnie z wydaną decyzją (co nie ma miejsca w przypadku dokonania standardowego odpisu aktualizującego), z drugiej strony, mimo dokonania wydatku, który związany jest z działalnością Spółki, nie ma prawa do rozliczenia tego wydatku w rachunku podatkowym - wyłącznie ze względu na sposób księgowania. W skrajnych przypadkach może dojść do sytuacji, w której Spółka w ogóle zostanie pozbawiona prawa zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów (przegranie sprawy przez Spółkę).

W tych okolicznościach przyjąć zatem należy, że podatek od nieruchomości za lata ubiegłe - ujmowany przez Spółkę w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych należy uznać za koszty uzyskania przychodów, niepodlegające wyłączeniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania. W związku z tym, należy określić moment uznania ww. wydatku za koszty uzyskania przychodów. Stosownie do zapisu art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (obowiązującej od 1 styczniai 2007 r.):

Z ww. regulacji wynika, że w przypadku kosztów podatkowych, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami, których nie można przypisać do konkretnego przychodu, koszty te - w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych - należy rozpoznać pod datą zaksięgowania w księgach rachunkowych Spółki. W konsekwencji podatek od nieruchomości za lata ubiegłe (zaległość), wynikający zarówno z decyzji wydanych przez właściwy organ, jak i deklaracji korygujących złożonych przez Spółkę należy uznać za koszty uzyskania przychodów w dacie ujęcia tego zaległego zobowiązania w księgach rachunkowych Spółki.

W ocenie Spółki, również w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r., zaległy za lata ubiegłe podatek od nieruchomości winien być zaliczany do kosztów podatkowych w okresie zarachowania tego podatku w księgach rachunkowych Spółki, na podstawie wydanej decyzji/deklaracji korygującej sporządzonej przez Spółkę. Za takim stanowiskiem przemawia obowiązujący do 31 grudnia 2006 r. przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wskazywał, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym r. podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów r. podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego r. podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie pytania pierwszego za:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Natomiast przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w r. podatkowym, są potrącalne w tym r. podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy).

Kwestię kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego r. podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl ust. 4e ww. artykułu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (z wyjątkiem tych, które wymienione zostały w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody.

Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Są to zatem te wszystkie wydatki, które poniesione zostały w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Podatek od nieruchomości bez wątpienia stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, albowiem podatnik jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów do ponoszenia takiego wydatku. Obowiązek zapłaty podatku z ww. tytułu wynika z faktu posiadania nieruchomości. Tak ukształtowany obowiązek podatkowy prowadzi do wniosku, że ponoszenie przez podatnika wydatku o charakterze publicznoprawnym od posiadanej przez niego nieruchomości związany z działalnością gospodarczą ma wpływ na możliwość osiągnięcia przychodu, chociaż nie wiąże się z konkretnym przychodem. Wydatek ten należy zaliczyć więc do kosztów uzyskania przychodów jako koszt ogólny działalności gospodarczej. Jego ponoszenie jest niezbędne w celu prawidłowego funkcjonowania podatnika. Zatem, wydatek poniesiony przez Spółkę z tytułu zaległego podatku od nieruchomości, powinien być zaliczony do kosztów pośrednich na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż zaległy podatek od nieruchomości może zostać zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego faktycznego poniesienia, w myśl art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., tj. w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

W myśl powyższego przepisu, podatnik również miał możliwość odliczenia dla celów podatkowych wydatki, pod warunkiem, że wykazał ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów były zarówno koszty, które pozostawały w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie było możliwe, ale dla prawidłowego funkcjonowania podmiotu poniesienie ich było uzasadnione i konieczne.

Zgodnie z treścią ustawowej regulacji, kwalifikacja danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów winna brać pod uwagę jego przeznaczenie, celowość i zasadność dla funkcjonowania podmiotu oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów. Koszty pośrednie dotyczą całokształtu działalności Spółki, ponoszone są w celu zachowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym r. podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów r. podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Przepis ten jednoznacznie wskazywał, iż podatnik mógł ponosić koszty, które bezpośrednio wiązały się z konkretnymi przychodami osiągniętymi w r. podatkowym lub też mógł ponosić koszty, które miały pośredni wpływ na osiągane przychody. Wydatki, które wpływały na przychody Spółki w sposób pośredni, dotyczące całokształtu działalności należało uznać za koszty podatkowe w okresie ich faktycznego poniesienia, czyli zapłaty.

W kontekście powyższego, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. przedstawiony przez Wnioskodawcę wydatek, tj. zaległy podatek od nieruchomości, stanowił koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienia się, iż w zakresie:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.