ILPB3/423-194/13-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca (dalej: Spółka) użytkuje samochody osobowe na podstawie umów leasingu operacyjnego. W sytuacji, gdy dany pojazd znajdujący się w użytkowaniu Spółki ulega uszkodzeniu lub z innych względów dany pracownik zostaje pozbawiony pojazdu służbowego, Spółka wynajmuje samochód zastępczy. W większości przypadków dochodzi do najmu krótkoterminowego na okresy nieprzekraczające 7 dni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty najmu krótkoterminowego samochodu osobowego, powinny być uznawane za koszty używania samochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw. kilometrówki.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynsz najmu samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Koszty używania samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy oznaczają bowiem koszty związane z ich eksploatacją i nie można automatycznie utożsamiać ich z kosztami stałymi, które ponoszone są bez względu na zakres używania samochodu, takimi jak np. koszty najmu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Istotą rozstrzygnięcia zaistniałych wątpliwości Spółki jest zatem zakres znaczenia sformułowania "koszty używania", o których mowa w ww. przepisie.

Ponieważ ustawodawca nie precyzuje tego sformułowania, pomocne może okazać się przyjęcie tego znaczenia w Słowniku Języka Polskiego (Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, T. III, PWN, Warszawa 1981), który przez pojęcie "używania rzeczy" rozumie "posłużenie się czymś", "zastosowanie czegoś jako środek, narzędzie", "zrobienie z czegoś użytku". Przedstawiona definicja wskazuje zatem na element działania, aktywności. Tym samym sam fakt uprawnienia do posiadania rzeczy (tekst jedn.: umowa najmu) nie może być automatycznie utożsamiany z używaniem rzeczy, które ma miejsce gdy rzecz jest faktycznie wykorzystywana / stosowana / czyniony jest z niej użytek - tak również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2010 r. (III SA/Wa 1502/09).

W tym miejscu należy odwołać się do definicji umowy najmu przewidzianej w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z treści tego przepisu wynika, iż czynsz jest opłatą stałą, która jest ponoszona również w sytuacji, gdy rzecz nie jest faktycznie używana (w tym zakresie warunki umowy kształtowane są przez strony umowy).

Tym samym należy podkreślić, iż czynsz najmu ma odmienny charakter w stosunku do wydatków związanych z eksploatacją samochodu. Czynsz jest tu bowiem jedynie wynagrodzeniem za oddanie samochodu do używania, natomiast to koszty jego eksploatacji związane są z faktycznym używaniem tego samochodu. Innymi słowy, czynność cywilnoprawna umowy najmu poprzedza samo używanie samochodu.

Należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną kwestię. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika obowiązek prowadzenia przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu; idąc dalej w ust. 5 tego artykułu, wskazuje się, iż ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. Z ust. 5 wynika zatem, iż w celu zastosowania postanowień ust. 1 pkt 51 istotne są dane wymienione w ust. 5, a charakter tych elementów wskazuje w sposób oczywisty, iż związane są one z faktyczną eksploatacją samochodu.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stwierdza jak na wstępie. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w ww. wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2010 r. (III SA/Wa 1502/09), który został także potwierdzony przez NSA w wyroku z dnia 16 marca 2012 r. (II FSK 2030/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej użytkuje samochody osobowe na podstawie umów leasingu operacyjnego. W sytuacji, gdy dany pojazd znajdujący się w użytkowaniu Spółki ulega uszkodzeniu lub z innych względów dany pracownik zostaje pozbawiony pojazdu służbowego, Spółka wynajmuje samochód zastępczy (jest to najem krótkoterminowy na okres nieprzekraczający 7 dni). W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca jest zobowiązany do ponoszenia wydatków z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego.

W tym miejscu wskazać należy, że wydatki związane z użytkowanymi w prowadzonej działalności gospodarczej samochodami osobowymi stanowią - co do zasady - koszt uzyskania przychodów. Niemniej jednak przepisy zawierają w tej kwestii kilka ograniczeń. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą one m.in. kosztów używania samochodów niebędących własnością podatnika.

Ograniczenie wynika wprost z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Sposób prowadzenia ewidencji - w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika - został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z jego treścią, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Powyższe ograniczenie ma więc zastosowanie w przypadkach użytkowania przez podatników samochodów osobowych niestanowiących składników ich majątku i dotyczy wszystkich wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego.

W tym miejscu tut. Organ pragnie dodać, iż ustawodawca wyraźnie wskazał, że tylko wydatki z tytułu używania samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika bowiem z treści art. 16 ust. 3b ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1.

W konsekwencji powyższego, nie można wywodzić, że także czynsz najmu samochodu osobowego będzie kosztem podatkowym na zasadach ogólnych, a powołany powyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Podkreślić także należy, że koszty używania samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie oznaczają wyłącznie stricte kosztów jego eksploatacji. Koszt używania nie jest pojęciem tożsamym z kosztem eksploatacyjnym. Możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny (tak jak w niniejszej sprawie) to uznać należy, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią niewątpliwie wydatek związany z używaniem tej rzeczy (wyrok NSA z dnia 25 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1890/08).

Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia "wydatków z tytułu używania" odwołać należy się do Słownika Języka Polskiego, w którym przez wydatek należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek" (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, str. 1200,1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy.

Zatem koszty używania cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne koszty z tym związane. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego własności podatnika zalicza się zatem wszystkie wydatki poniesione w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc w tym także czynsz z tytułu najmu rzeczy, ubezpieczenie, usługi serwisowe, paliwo, części zamienne itp. (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1203/10).

W świetle powyższego nie można przyjąć za Wnioskodawcą, że skoro czynsz najmu stanowi wynagrodzenie za oddanie samochodów do używania i jest ponoszony bez względu na zakres ich użytkowania (czynsz jest opłatą stałą), to wydatki te stanowią kategorię odmienną od kosztów eksploatacji tych samochodów.

W tym miejscu, bezzasadna staje się także argumentacja Spółki, że charakter elementów ewidencji przebiegu pojazdów zawartych w art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych świadczy, iż są one związane z faktyczną eksploatacją samochodu. Z ww. przepisu - w ocenie Organu - można jedynie wywnioskować, że podatnicy w przypadku samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, są obowiązani do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów według określonego wzoru. Powyższa ewidencja ma z kolei znaczenie wyłącznie dla określenia limitu wydatków związanych z używaniem samochodu, czyli granicy do jakiej wydatki te stanowić mogą koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, nie można przyjąć stanowiska Wnioskodawcy, iż do czynszu najmu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wydatki te winny stanowić w całości koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Podsumowując, wydatki z tytułu czynszu najmu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę stanowią koszty używania tych samochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw. kilometrówki.

Jednocześnie tut. Organ pragnie zauważyć, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, gdyż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach konkretnego podatnika w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, podobnie jak inne orzeczenia - przeciwne do stanowiska Spółki, np. wyrok NSA z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1890/08, prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1203/10, czy uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 października 1999 r. sygn. akt FPS 9/99.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.