ILPB3/423-194/08-3/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2008 r. (data wpływu 25 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od zobowiązań pieniężnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od zobowiązań pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności realizuje wiele transakcji ze swoją spółką-matką, X S.A. W wyniku tych transakcji Spółka jest zobowiązana do zapłaty zobowiązań pieniężnych na rzecz X S.A. Spółka nie dokonuje zapłaty tych zobowiązań w przewidzianym przez strony terminie. W wyniku tego na zasadach określonych przez obie spółki w stosownych umowach X S.A. nalicza Spółce odsetki od nieterminowej zapłaty zobowiązań. Strony co pewien czas dokonują kapitalizacji naliczonych odsetek.

W wyniku kapitalizacji kwota kapitalizowanych odsetek jest doliczana do kwoty głównej zobowiązania. W konsekwencji, od dnia kapitalizacji X S.A. nalicza dalej odsetki od łącznej kwoty, tj. kwoty głównej zaległości powiększonej o kwotę skapitalizowanych odsetek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości skapitalizowanych odsetek pomimo braku ich faktycznej zapłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Artykuł 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera dwa przepisy ograniczające możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wartości naliczanych odsetek.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W związku z powyższym, pomimo faktu, iż wydatków poniesionych na spłatę kwoty głównej pożyczki nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, to możliwość taka występuje w zakresie spłaty skapitalizowanych odsetek.

Ustawodawca posługując się w analizowanym przepisie terminem "wydatki" wyraźnie wskazuje, iż aby móc zaliczyć skapitalizowane odsetki do kosztów podatkowych musi nastąpić ich realna zapłata. A contrario do analizowanego przepisu poniesione wydatki na spłatę skapitalizowanych odsetek mogą być zaliczone do kosztów podatkowych.

W konsekwencji, mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów) mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli:

* zostały faktycznie zapłacone (Spółka poniosła rzeczywisty wydatek),

* wydatek na ich spłatę został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W świetle powyższego przepisu, odsetki od wszelkich zobowiązań (w tym również od pożyczek i kredytów) stanowią koszty uzyskania przychodu w chwili ich zapłaty.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdza kasową zasadę rozliczania odsetek dla celów podatkowych wyrażoną w analizowanym wcześniej przepisie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ww. ustawy.

O ile jednak przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy jedynie odsetek od pożyczek lub kredytów, to przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje odsetki od wszelkich zobowiązań.

Mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać, iż odsetki od wszelkich zobowiązań mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w chwili ich realnej zapłaty.

Powyższa interpretacja przepisów prawa podatkowego została potwierdzona orzeczeniami wydanymi przez sądy administracyjne.

W wyroku z dnia 11 lipca 2006 r. (II SA/Wa 1405/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził: "Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają zaliczeniu na poczet kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na spłatę pożyczki lub kredytu. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek. Pod pojęciem kapitalizacji rozumiemy przeliczenie periodycznych świadczeń pieniężnych na kwotę płaconą jednorazowo. Terminy kapitalizacji odsetek określają strony w umowie pożyczki lub kredytu. Skoro art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) stanowi o wydatkach, to skapitalizowane odsetki powinny stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty. Z tego też względu, że zwiększają wartość należności głównej pożyczki lub kredytu zostały wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), a nie w pkt 11 dotyczącym odsetek. Spłata pożyczki następuje w momencie zaspokojenia wierzyciela, a nie zarachowania długu".

Stanowisko, iż sama kapitalizacja odsetek nie pozwala na ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 stycznia 2001 r. (SA/Wr 1517/98). NSA stwierdził w tym orzeczeniu, iż zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie "wydatku" stanowi o konieczności poniesienia kosztu z tytułu skapitalizowanych odsetek. Dopiero zapłacone odsetki nabierają charakteru kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych oficjalnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

W interpretacji z dnia 7 grudnia 2007 r. (1401/PP-I/4210-8/07/ICh) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: "Sama kapitalizacja odsetek nie daje jeszcze możliwości rozpoznania ich jako koszty uzyskania przychodów. W efekcie prawidłowym momentem rozpoznania skapitalizowanych odsetek jako koszty uzyskania przychodów jest moment poniesienia rzeczywistego wydatku na spłatę tychże odsetek. (...) Reasumując, w świetle cytowanych powyżej przepisów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że za koszty uzyskania przychodu można uznać zapłacone odsetki od pożyczek, jednocześnie pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatnika osiąganymi z tytułu prowadzonej działalności. Organ odwoławczy jest zdania, iż zaliczenie odsetek w koszty uzyskania przychodów jest możliwe w momencie spłaty pożyczki wraz ze skapitalizowanymi odsetkami".

Mając na uwadze treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych należy uznać, iż skapitalizowane odsetki mogą stanowić koszt podatkowy dopiero w chwili ich faktycznej zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (...).

Zgodnie z powyższym uregulowaniem, Spółka ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

* są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* zostały poniesione przez podatnika i pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

* są definitywne (rzeczywiste),

* nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ww. ustawy,

* zostały właściwie udokumentowane.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Stąd kosztami uzyskania przychodów będą wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kwestię kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek od zobowiązań reguluje art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy. Przepis ten stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zatem, aby odsetki od zobowiązań można było uznać za koszt podatkowy, powinny zostać w rzeczywistości zapłacone. W związku z powyższym, tylko poniesienie wydatku z tego tytułu przez Wnioskodawcę, daje możliwość zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo zauważyć należy, iż wyjątkiem od powyższej zasady jest kapitalizacja odsetek od pożyczek (kredytów). Odsetki skapitalizowane są bowiem u pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) kosztem uzyskania przychodów w dacie kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, iż w zakresie stanu faktycznego dotyczącego określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od zobowiązań pieniężnych wydana została odrębna interpretacja z dnia 24 czerwca 2008 r. nr ILPB3/423-194/08-2/EK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.