ILPB3/423-194/07-2/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2007 r. (data wpływu 29 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz opodatkowania dochodów spółki zagranicznej z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 29 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz opodatkowania dochodów spółki zagranicznej z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

GXX Spółka z o.o. zawarła umowę ze Spółką z grupy, tj. GYY dotyczącą Pracowniczego Planu Przydziału Akcji.

Zgodnie z zawartą umową, Pracowniczy Plan Przydziału Akcji obejmuje pracowników Spółki. Plan opiera się na następujących zasadach:

* planem objęci są pracownicy wyższego szczebla zatrudnieni w Spółce,

* pracownikom przyznawane są raz do roku prawa do akcji GYY, tj. prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji GXX w przyszłości,

* akcje GXX, których dotyczą prawa przyznawane pracownikom są nabywane na giełdzie papierów wartościowych w Londynie w momencie przyznania Pracownikom prawa do akcji, lecz uczestnicy planu nie otrzymują tych akcji od razu,

* akcje będą mogły być przekazane pracownikom po upływie tzw. okresu restrykcyjnego, określonego w Planie, który zasadniczo trwa trzy lata od dnia przyznania praw do akcji,

* w konsekwencji realizacja praw (czyli otrzymanie akcji) następuje po upływie trzech lat od dnia jej przyznania,

* uczestnicy, którzy opuszczą Spółkę w trakcie okresu restrykcyjnego, w szczególności w związku z przejściem na emeryturę lub utratą zdolności do pracy, uprawnieni są do otrzymania liczby akcji proporcjonalnej do długości tej części okresu, w której byli zatrudnieni (analogiczne zasady odnoszą się do uczestników programu, którzy w trakcie okresu restrykcyjnego poniosą śmierć - w takim wypadku należne prawa do akcji stają się częścią masy spadkowej po uczestniku),

* z kolei akcji po zakończeniu okresu restrykcyjnego nie otrzymują uczestnicy, którzy w trakcie okresu restrykcyjnego wypowiedzieli Spółce umowę o pracę, zostaną zwolnieni przez Spółkę bez zachowania okresu wypowiedzenia lub odejdą ze Spółki za porozumieniem stron. W takim wypadku, przyznane uczestnikom w trakcie okresu restrykcyjnego prawa do akcji przepadają.

Zgodnie z umową, GYY UY zobowiązana jest do dokonywania wszelkich czynności zmierzających do realizacji Planu. W szczególności, GYY UY zobowiązana jest do:

* nabywania oraz zbywania akcji GXX na londyńskiej giełdzie w zależności od zapotrzebowania pracowników objętych Planem (w tym zakresie GYY UY może korzystać z usług podmiotów trzecich),

* wykonywania czynności administracyjno - prawnych związanych z nabyciem i zbywaniem akcji, tj. opłacania lokalnych (brytyjskich) danin publicznych w związku z nabywaniem oraz zbywaniem akcji, koordynowania prac związanych z zakupem oraz sprzedażą akcji,

* przekazania akcji na rzecz pracowników GXX Polska po upływie okresu restrykcyjnego.

Zgodnie z Preambułą do Umowy, Spółka jest zainteresowana realizacją Planu oraz odnosi ekonomiczne korzyści w związku z jego realizacją ze względu na fakt, że Plan jest programem motywacyjnym skierowanym do jej pracowników. W efekcie, realizacja Planu wpływa na możliwość zatrudnienia najwyższej klasy fachowców przez Spółkę, co przekłada się na wzrost jej obrotów oraz na obniżenie kosztów rekrutacji oraz kosztów szkoleniowych w Spółce.

Spółka obciążana jest kosztami nabycia akcji, które będą przysługiwały jej pracownikom uczestniczącym w Planie po zakończeniu okresu restrykcyjnego. Mimo tego, iż pracownicy otrzymywać będą akcje dopiero po upływie 3 - letniego okresu restrykcyjnego, to koszty nabycia akcji im przysługujących fakturowane są na Spółkę raz do roku, z chwilą przyznania pracownikom praw do akcji za kolejny rok.

Jak wspomniano powyżej, część pracowników może odejść ze Spółki w trakcie trwania okresu restrykcyjnego. Niemniej, ponieważ pracownicy ci przystąpili w trakcie pracy w Spółce do Planu, to otrzymywali oni już prawo do pewnej ilości akcji GXX. W konsekwencji, akcje GXX z przeznaczeniem dla tych pracowników były już nabywane na giełdzie, a Spółka obciążana była kosztami zakupu tych akcji przez GYY UY. Kończąc pracę w Spółce, odchodzący pracownicy tracą prawo do otrzymania akcji. W związku z tym, ilość akcji rzeczywiście wydanych pracownikom po zakończeniu okresu restrykcyjnego może być niższa od ilości już zakupionej, czyli od ilości, za którą Spółka otrzymała już obciążenie. W takim wypadku, umowa przewiduje, iż Spółka otrzyma od GYY UY zwrot odpowiedniej kwoty.

Dodatkowo, zgodnie z umową, Spółka wypłaca GYY UY wynagrodzenie za świadczone przez tę ostatnią usługi związane z obsługą Planu oraz dodatkowe ponoszone przez GYY UY koszty obsługi Planu. Na powyższe składają się koszty poniesione w związku z realizacją Planu (włącznie z publicznymi daninami lokalnymi w Wielkiej Brytanii, koszty administracyjne, etc.) oraz koszty zwracane przez GYY UY podmiotom trzecim w związku z realizacją Planu (np. koszty fakturowane przez specjalistyczny fundusz, któremu powierzone są akcje). Obie powyższe grupy kosztów GYY UY powiększone są o marże w wysokości 5%.

Podsumowując, wynagrodzenie wypłacane GYY UY przez Spółkę składa się z dwóch elementów - elementu stanowiącego zwrot kosztów zakupionych akcji oraz części stanowiącej wynagrodzenie za usługi obsługi Planu. Niemniej jednak, w związku z potencjalnym zwrotem Spółce części zapłaconych na rzecz GYY UY kwot (np. w związku z odejściami pracowników), całkowita wartość kosztów akcji otrzymanych w ramach Planu przez wszystkich pracowników znana jest dopiero po zakończeniu okresu restrykcyjnego, czyli dopiero w momencie realizacji prawa (otrzymania akcji) przez pracowników Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące.

Ad. 1 Obliczalność podatkowa kosztów realizacji Planu.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1." Wedle ugruntowanej praktyki orzeczniczej, powyższy przepis pozwala podatnikowi pomniejszać przychody do opodatkowania o wszelkie poniesione przez niego wydatki, które według racjonalnej oceny podatnika, powinny przyczynić się do powstania przychodu podatkowego. Dany koszt nie musi być przy tym związany z konkretnym źródłem przychodu - por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2005 r. (sygn. FSK 1966/04): "Treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w świetle art. 7 ust. 1 oraz innych przepisów regulujących przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie daje zatem podstaw do sformułowania tezy, iż dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie wiąże się z konkretnym przychodem. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż w przeciwieństwie do konstrukcji normatywnej podatku dochodowego od osób fizycznych, w podatku dochodowym od osób prawnych nie ma katalogu źródeł przychodów. W związku z tym w podatku dochodowym od osób prawnych nie można odnosić poszczególnych wydatków (kosztów) do jakiegoś konkretnego źródła przychodów, dokonując na tej podstawie ich kwalifikacji z punktu widzenia treści art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej, a więc uznawania ich za koszty pomniejszające przychody." W ocenie Spółki, przyznanie pracownikom praw do akcji na zasadach obowiązujących Spółkę w ramach Planu stanowi formę wynagrodzenia pracownika za pracę na rzecz Spółki. Program ma bowiem na celu zachęcenie pracowników do wysiłków na rzecz osiągania przez Spółkę dobrych wyników finansowych, a przede wszystkim przyrzeczenie im takich korzyści związanych z pracą dla Spółki, które skłonią ich do pozostania jej pracownikami przynajmniej przez cały okres restrykcyjny. Program ułatwia Spółce rekrutację kadry wyższego szczebla, zachęca pracowników nieobjętych programem do podejmowania wysiłków, które mogą zostać zwieńczone awansem na stanowisko, które pozwala na uczestnictwo w programie, a także zwiększa lojalność wobec firmy - w dłuższym okresie cena rynkowa akcji rośnie, zwiększając korzyści odnoszone przez uczestników programu z realizacji prawa. Przy czym należy zauważyć, że koszt ten nie jest związany z konkretnym źródłem przychodu, lecz z działalnością Spółki w ogólności. Ponoszeniu kosztów Planu Spółka zawdzięcza przychody z zaangażowania środków ludzkich, to jest w tym przypadku kadry zarządzającej objętej Programem, polegające na możliwości takiego zorganizowania firmy przy pomocy kompetentnych pracowników, aby maksymalizować przychody ze sprzedaży oraz ograniczyć jej koszty. Dodatkowo, Spółka zwraca uwagę na fakt, iż GYY UY jest jedynie pośrednikiem w relacjach między nią a pracownikiem. Fakt, że bezpośrednia realizacja prawa wymaga zaangażowania GYY UY, wynika z konieczności efektywnego zorganizowania Planu w Grupie GYY, czyli wykorzystania efektu skali oraz istnienia w GYY UY działu wyspecjalizowanego w obsłudze Programu. Konkludując, zdaniem Spółki, koszty ponoszone przez GSK Polska w związku z finansowaniem Planu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2 Moment rozpoznania kosztów realizacji Planu.

W świetle znanej Spółce ugruntowanej praktyki władz skarbowych, co do zasady wydatki poniesione na poczet przyszłych dostaw towarów i usług (zaliczki) nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w danym roku podatkowym, ponieważ nie wiążą się z przychodem osiągniętym w tym roku podatkowym (pismo Izby Skarbowej w Krakowie z 30 czerwca 2005 r., sygn. PD-1/i/43-77/05). Spółka pragnie również zauważyć, iż w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody nie uznaje się zwróconych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Pracownicy Spółki otrzymają akcje dopiero po spełnieniu się określonych warunków, tj. w szczególności z chwilą upływu okresu restrykcyjnego. W konsekwencji, faktyczne korzyści z tytułu uczestnictwa w Planie pracownicy odniosą z tą właśnie datą. Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, że do tego momentu nie ma możliwości poznania całkowitej wysokości ostatecznych kosztów uczestnictwa w Planie. Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, iż płatności realizowane przez Spółkę na rzecz GYY UY w związku z pierwotnym nabyciem akcji GYY jeszcze przed ich faktycznym przekazaniem pracownikom powinny być kwalifikowane jako forma zaliczki (niestanowiącej kosztu podatkowego). Spółka dotychczas nie zaliczyła wydatków ponoszonych w związku z Planem do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też ewentualny częściowy zwrot wydatków otrzymany przez Spółkę po zakończeniu okresu restrykcyjnego, powinien zostać potraktowany jako zwrot wydatków, które wcześniej nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych. Tym samym, w świetle powołanego powyżej art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, taki transfer środków pieniężnych nie stanowiłby przychodu podatkowego dla Spółki. W związku z powyższymi argumentami, Spółka stoi na stanowisku, iż będzie mogła rozpoznać koszty podatkowe dopiero po dokonaniu ostatecznego rozliczenia wydatków z GYY UY. Koszt podatkowy stanowić będzie różnica pomiędzy kwotą wydaną w trakcie okresu restrykcyjnego, tj. kwotą, która zostanie zafakturowana na Spółkę przez GYY UY w tym okresie, a kwotą zwrotu wydatków otrzymaną po zakończeniu okresu restrykcyjnego. Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, iż w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą." W ocenie Spółki, koszty obsługi Planu przez GYY UY potraktować należy na gruncie powyższego przepisu jako wydatki inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Jednocześnie, jako że koszty realizacji prawa w ocenie Spółki nie dotyczą żadnego konkretnego okresu (nie są to np. koszty usług świadczonych w konkretnych okresach rozliczeniowych), nie znajduje do nich zastosowania zdanie drugie cytowanego przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro tak, to na podstawie zdania pierwszego stanowią one, w ocenie Spółki, w całości koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, po ostatecznej krystalizacji ich wysokości, tj. z chwilą upływu okresu restrykcyjnego.

Ad. 3 Podatek u źródła od wypłat z tytułu realizacji Planu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody osiągnięte przez podmioty nie mające siedziby w Polsce z tytułu tzw. "usług niematerialnych" (tj. np. usług doradczych, zarządczych, badania rynku, reklamowych i innych o podobnym charakterze) świadczonych na rzecz polskich podmiotów podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym u źródła w wysokości 20%. Jednakże, w świetle art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek u źródła pobierany jest w Polsce z uwzględnieniem odpowiednich regulacji wynikających z zawartych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dodatkowo, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, możliwość zastosowania uregulowań wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania uwarunkowana jest posiadaniem certyfikatu rezydencji podatkowej beneficjenta wypłat przez podmiot dokonujący wypłat. W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, iż przedmiotem usług wykonywanych przez GYY UY faktycznie będzie administracja i koOrdynacja w odniesieniu do realizacji Planu. Dlatego też usługi GYY UY stanowią, zdaniem Spółki, formę usług zarządzania finansami (zarządzania akcjami lub innymi rodzajami papierów wartościowych). W konsekwencji, płatności realizowane przez Spółkę, w związku z nabyciem ww. usług mogłyby, potencjalnie, podlegać podatkowi dochodowemu u źródła pobieranemu w Polsce według 20% stawki. Niemniej, w dyskutowanym przypadku zastosowanie będą mogły mieć reguły określone w polsko - brytyjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. W świetle art. 7 ust. 1 tej umowy: "zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład." Zdaniem Spółki, płatności na rzecz GYY UY są kwalifikowane jako tzw. zyski przedsiębiorstwa po stronie GYY UY i w całości podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w kraju siedziby usługodawcy (tj. w Wielkiej Brytanii), gdyż GYY UY nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu ww. umowy. Tym samym, zdaniem Spółki, nie powstanie po jej stronie obowiązek pobrania podatku u źródła w opisywanej sytuacji, pod warunkiem uzyskania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podatkowej GYY UY potwierdzającego, że GYY UY jest rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.