ILPB3/423-191/11-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2011 r. (data wpływu 26 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 26 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 4 lipca 2011 r. (data wpływu 7 lipca 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka dostarcza towar do marketów. W umowach handlowych zawartych z marketami są zamieszczone klauzule o wysokościach kar umownych za dostawy niezgodne z umową. Treść klauzul dołączono do wniosku jako załącznik nr 4. Rodzaje kar przewidziane w klauzulach:

Artykuł 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodu kary umowne i odszkodowania z tytułu:

* wad dostarczonych towarów,

* zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

* zwłoki w usunięciu wad towarów.

Pismem z dnia 4 lipca 2011 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony stan faktyczny o następujące informacje:

Kara za dostawę niezgodną z treścią zamówienia.

Towar pakowany jest w Niemczech i jest to tzw. drobnica, na którą składa się bardzo wiele różnych i podobnych rodzajów produktów i w różnych ilościach. Główne przyczyny dostaw niezgodnych z zamówieniem to:

* czynnik ludzki - ktoś się pomylił i zapakował produkt podobny lub za mało albo za dużo,

* błędy automatu (maszyna pakująca) - część artykułów pakowana jest automatycznie, zdarza się, że automat źle odczyta kod kreskowy i spakuje inny niż w zamówieniu towar,

* okresowy brak produktu w magazynie dostawcy, bo producent nie dostarczył na czas.

Kara za opóźnienie w dostawach.

Opóźnienia mogą wynikać z wielu przyczyn: pogoda, przesunięcie awizacji, błędna awizacja, awarie u przewoźnika itp.

Kara za nieprawidłowe oznakowanie kodem kreskowym.

Kody kreskowe muszą spełniać wymagania Instytutu Logistyki i Magazynowania. Może się zdarzyć, że pomyłkowo przyklejono niewłaściwy kod do produktu, albo też przy kodzie nie podano wszystkich danych.

Pakiet promocyjny, to określona przez strony lista wybranych towarów, których dostawa jest w zwiększonych ilościach, po niższych cenach (rabat) na określony okres. Strony ustalają listę towarów, ilość, cenę, czasokres i datę pierwszej dostawy. Przyczyny niezrealizowania (dostarczenia zgodnie z umową) są podobne, jak w punkcie 1.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zapłacone przez Spółkę wymienione w stanie faktycznym kary są kosztami uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, kary:

* za dostawę niezgodną z treścią zamówienia,

* za niezrelizowanie pakietu promocyjnego,

* za opóźnienie w dostawach,

* za nieprawidłowe oznakowanie towaru kodem kreskowym

są kosztem uzyskania przychodu, bo zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu i była staranność Spółki w działaniu.

Tylko kary za dostawy odbiegające od standardów jakościowych (dostarczenie wadliwych towarów), kary za zwłokę w zamianie tych towarów na niewadliwe lub za zwłokę w usunięciu wad nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Zwłoka (nieterminowa dostawa) dotyczy sytuacji, gdy najpierw był dostarczony wadliwy towar, a potem była zwłoka przy dostawie towaru wolnego od wad.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

* konieczność faktycznego - co do zasady - poniesienia wydatku,

* poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Artykuł 16 ust. 1 ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 cyt. ustawy zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów między innymi wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

W zawartym w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy zamkniętym katalogu wydatków nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

* wad dostarczonych towarów,

* wad wykonanych robót,

* wad wykonanych usług,

* zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

* zwłoki w usunięciu wad towarów,

* zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług

- (art. 16 ust. 1 pkt 22).

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka jest zobowiązana do zapłacenia następujących rodzajów kar umownych:

* kara za dostawę niezgodną z treścią zamówienia; niedostarczenie, dostarczenie ilości mniejszej lub większej niż określona w zamówieniu (jakość serwisu dostaw),

* kara za niezrealizowanie pakietu promocyjnego,

* kara za opóźnienie w dostawach,

* kara za nieprawidłowe oznakowanie towaru kodem kreskowym,

* kara za dostawę odbiegającą od standardów jakościowych (towary wadliwe).

W przedmiotowej sprawie kara umowna zapłacona przez Wnioskodawcę za dostawę odbiegającą od standardów jakościowych (towary wadliwe), jak słusznie zauważył Wnioskodawca, mieści się w zamkniętym katalogu kar i odszkodowań (art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), wyłączając ją z kosztów uzyskania przychodów. Zatem w tym zakresie, stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Kary umowne z tytułów pozostałych opisanych w stanie faktycznym w pkt 1 - 4 nie mieszczą się we wskazanym wyżej przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy. Co do tych kar, wskazać należy, że niewymienienie ich w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że automatycznie można takie wydatki uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo - skutkowy, albowiem musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem w przypadku konieczności zapłacenia kar wymienionych w pkt 1 - 4 stanu faktycznego, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy, tj. czy istnieje związek przyczynowo - skutkowy poniesionych wydatków z przychodem, czy też wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nałożone kary nie mogą wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki. Niezwykle istotne jest aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Spółka wskazała, iż towar pakowany jest w Niemczech i jest to tzw. drobnica. Jako przyczyny dostaw niezgodnych z zamówieniem Spółka podaje: czynnik ludzki (pomyłka), błędy maszyny pakującej, okresowy brak produktu w magazynie dostawcy, gdyż producent nie dostarczył towaru w umówionym terminie. Z kolei opóźnienia w dostawach wynikają z takich przyczyn, jak pogoda, przesunięcie awizacji, błędna awizacja, awarie u przewoźnika itp. Z uzupełnienia wynika również, iż przyczyny pozostałych kar umownych naliczonych Spółce są od Niej niezależne. Ponadto, Spółka wskazała, że czyni starania w celu zminimalizowania kar umownych "przeprowadzane są ciągłe negocjacje, udoskonalenia, kontrole i usprawnienia procedur itp.".

Wobec powyższego, jeżeli Spółka realizując umowy handlowe z marketami działa przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczone kary wynikają z okoliczności na które Spółka nie ma wpływu i są związane z uzyskiwanym przez Nią przychodem w ramach prowadzonej działalności, to uznać je należy za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie "zachować" ("zachowywać") należy rozumieć "dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" ("zabezpieczać") oznacza "uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić". Można zatem przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Spółka wskazała, iż kontynuuje dostawy do marketów i jest to dla Niej w dalszym ciągu źródło przychodu. Argumentacja Spółki w zakresie kwalifikacji przedmiotowych wydatków odpowiada przytoczonej definicji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy podkreślić, iż ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik musi wykazać, iż jego działania można uznać za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności. Inaczej mówiąc Spółka musi wykazać, że zapłata kar umownych nie wynika z zaniedbań i braku staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Nadmienia się, iż interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, natomiast dołączone do wniosku załączniki nie podlegały ocenie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.