ILPB3/423-190/11-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2011 r. (data wpływu do BKIP w Lesznie 22 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu nadpłaconego podatku należnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2011 r. Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu nadpłaconego podatku należnego.

Pismem z dnia 19 kwietnia 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego - działając na podstawie art. 15 § 1 oraz art. 170 § 1 w związku z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - przekazał wniosek Spółki do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. Wniosek ten wpłynął do Biura KIP w Lesznie w dniu 22 kwietnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności w okresie 1 stycznia 2006 r. a 31 grudnia 2010 r. dokonywała przekazań związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem (na cele reklamowe i marketingowe). Spółka naliczała i odprowadzała do właściwego urzędu skarbowego podatek należny od tych przekazań.

Spółka do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczała należny podatek VAT wykazywany w związku z przedmiotowymi przekazaniami.

W związku z faktem, iż w świetle brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przedmiotowe przekazania nie rodziły obowiązku zapłaty podatku VAT, co potwierdziły liczne interpretacje organów podatkowych i orzecznictwo sądów administracyjnych, Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy i wykazując niższy podatek należny, a zwrot podatku zaliczyła do przychodów okresu, w którym zwrot otrzymano.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy Spółka wykazała VAT należny w wysokości wyższej, niż była zobowiązana (wskutek błędnego zastosowania przepisów), zaś kwoty wykazanego VAT należnego zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, Spółka powinna rozpoznać z tytułu otrzymanego zwrotu kwot nadpłaconego podatku VAT przychód podatkowy w momencie faktycznego otrzymania lub rzeczywistego zadysponowania tymi kwotami.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Spółka wykazywała VAT należny w wysokości wyższej niż była zobowiązana zaś kwoty wykazanego VAT należnego zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, to dokonanie korekty rozliczeń w podatku VAT skutkujące przyznaniem Spółce określonych sum odpowiadający kwotom podatku VAT uznanym uprzednio przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów spowoduje konieczność rozpoznania tych kwot jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wniosek taki wynika z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskując a contrario, przepis ten implikuje, iż w przypadku zwrotu podatków i opłat na rzecz budżetu państwa albo gmin, które uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów kwoty te będą stanowić przychód podlegający opodatkowaniu. A zatem, jeżeli podatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów to w razie jego zwrotu wyłączenie przewidziane w ww. przepisie nie ma zastosowania, tym samym na mocy ogólnej definicji przychodu taka kwota powinna zostać rozpoznana przez podatnika jako przychód. Nie istnieje bowiem przepis pozwalający na wyłączenie, w stosunku do zwróconych podatków, zasady określonej w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą otrzymane pieniądze są przychodem podatkowym.

Warto podkreślić, iż także zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku VAT zgodnie z przepisami ustawy o VAT, naliczony podatek VAT stanowi przychód w tej części, w której podatek ten uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Tak więc, warunkiem rozpoznania podatku naliczonego jako przychodu jest uprzednie zaliczenie tego podatku do kosztów uzyskania przychodu. Jakkolwiek brak jest przy tym przepisu, który odnosiłby się do podatku VAT należnego rozpoznanego jako koszt uzyskania przychodu, zdaniem Spółki, mechanizm rozpoznania przychodu z tego tytułu wynika bezpośrednio z wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 4f i a contrario art. 12 ust. 4 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z zaliczeniem podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadpłacony podatek należny stanowić będzie przychód Spółki.

Skorygowane wartości podatku VAT, o których mowa powyżej powinny być rozpoznane jako przychód podatkowy w momencie ich faktycznego otrzymania przez Spółkę (bądź rzeczywistego zadysponowania nimi), tj. w momencie np. zaliczenia odpowiednich wartości na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, otrzymania zwrotu nadpłaty w podatku VAT, otrzymania zwrotu zwiększonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka pragnie wskazać, iż znane są Jej interpretacje organów podatkowych potwierdzające prawidłowość przedstawionych powyżej poglądów, np.

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2009 r. sygn. lLPB3/423-803/08-2/MC,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2009 r. sygn. ILPB3/423-803/08-03/MC,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 czerwca 2006 r. sygn. 1401/PD-4230Z-58/06/k.k.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów).

Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się - stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - podatku od towarów i usług.

Od zasady nieuznawania podatku od towarów i usług za koszt uzyskania przychodów ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki.

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek należny w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2010 r. dokonywała przekazań związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem (na cele reklamowe i marketingowe). Spółka, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczała należny podatek VAT wykazywany w związku z przedmiotowymi przekazaniami do kosztów uzyskania przychodów. Wobec faktu, iż w świetle brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przedmiotowe przekazania nie rodziły obowiązku zapłaty podatku VAT, Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy i wykazując niższy podatek należny, a zwrot podatku zaliczyła do przychodów okresu, w którym zwrot otrzymano.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Spółka wykazywała VAT należny w wysokości wyższej niż była zobowiązana zaś kwoty wykazanego VAT należnego zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, to dokonanie korekty rozliczeń w podatku VAT skutkujące przyznaniem Spółce określonych sum odpowiadający kwotom podatku VAT uznanym uprzednio przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów spowoduje konieczność rozpoznania tych kwot jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie Wnioskodawcy, powyższa kwalifikacja wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 4f i a contrario art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie tut. Organu, z powyższą tezą nie można się jednak zgodzić. Przepisy wymienionych artykułów stanowią bowiem wyraźnie o okolicznościach, w których powstaje przychód podatkowy i żaden z nich nie obejmuje swą normą sytuacji opisanej we wniosku Spółki.

Artykuł 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest - w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Przepis ten dotyczy więc wyłącznie naliczonego podatku VAT w dwóch sytuacjach: obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług. W praktyce najczęściej dotyczy to sytuacji, gdy podatnik w wyniku złożonej korekty deklaracji podatku VAT uzyskuje obniżenie lub zwrot podatku naliczonego uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z korektą podatku należnego, a więc inną okolicznością niż wymieniona w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 4f powołanej ustawy.

Również przepis art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższy przepis swoim zakresem przedmiotowym obejmuje stanowiące dochody budżetu państwa i budżetów samorządowych jednostek terytorialnych, podatki i opłaty, które podlegają zwrotowi, umorzeniu lub zaniechany jest ich pobór, pod warunkiem, że nie zostały wcześniej zaliczone, przez podatnika, do kosztów uzyskania przychodów.

Podstawą do zaniechania i umorzenia poboru podatku są odpowiednio przepisy art. 22, art. 67a i 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Natomiast zwrot podatku następuje na zasadach określonych w art. 76 ustawy - Ordynacja podatkowa, który stanowi w § 1, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

W związku z powyższym, skutek dokonanej korekty, powinna Spółka rozpoznać nie po stronie przychodów, lecz kosztów podatkowych.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż w toku prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej ma miejsce sytuacja, w której dokonywane przez Spółkę przekazania były rozpoznawane jako czynności opodatkowane VAT. W związku z powyższym, Spółka naliczała i odprowadzała do właściwego urzędu skarbowego podatek należny od tych przekazań. Spółka stwierdziła, iż dokonane przez Nią przedmiotowe przekazania nie rodziły obowiązku zapłaty podatku VAT.

Podkreślić należy, że należny podatek od towarów i usług w przedmiotowej sprawie w ogóle nie powinien wystąpić, a tym samym, nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie wyżej cytowanego art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie ustawy. W takim przypadku tj. stwierdzenia pomyłki powodującej błędne zakwalifikowanie do kosztów podatkowych wydatku, który nie wystąpił, skutków tych błędów podatnik nie może uwzględnić w bieżących okresach rozliczeniowych tj. w okresie (miesiącu, roku), w którym błąd ten został zauważony (wykryty). Błąd ten należy wyeliminować za okresy, w których podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy również wskazać na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Z przepisu § 13 tego rozporządzenia wynika, że faktura korygująca jest wystawiana w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej udzielony został rabat, nastąpił zwrot sprzedawcy towarów oraz zwrot nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4, nastąpił zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia).

Należy przy tym zauważyć, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy Spółka wykazała VAT należny w wysokości wyższej niż była zobowiązana (wskutek błędnego zastosowania przepisów), zaś kwoty wykazanego VAT należnego zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, Spółka jest zobowiązana do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego / zaliczek za okresy rozliczeniowe (miesiące oraz lata podatkowe), w których wykazała te koszty w wysokości zawyżonej, jednakże pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do zaliczenia należnego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.