ILPB3/423-190/10-8/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2010 r. (data wpływu 24 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności deweloperskiej wydatków związanych z leasingiem / najmem maszyn budowlanych - jest prawidłowe.

W dniu 24 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 29 marca 2010 r. (data wpływu 31 marca 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności deweloperskiej wydatków takich jak:

* koszty finansowania projektów deweloperskich,

* usługi doradcze związane z obsługą projektów,

* koszty przygotowania pod inwestycję,

* koszty związane z nabyciem gruntu,

* koszty leasingu / najmu maszyn budowlanych,

* koszty infrastruktury zewnętrznej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące opisy zdarzeń przyszłych.

Spółka prowadzi działalność deweloperską. Buduje osiedla mieszkaniowe oraz budynki mieszkalne (m.in. domy jednorodzinne oraz domy w zabudowie bliźniaczej) z przeznaczeniem do sprzedaży podmiotom trzecim.

Zdarzenie przyszłe nr 1 (Koszty finansowania projektów deweloperskich (działalności deweloperskiej), w tym odsetki od kredytów / pożyczek).

Prowadzenie określonych projektów deweloperskich (działalności deweloperskiej) może być finansowane zewnętrznie przez banki - na podstawie zawartych umów kredytowych, bądź przez udziałowca - na podstawie zawartych umów pożyczek. Przed zakończeniem budowy, a tym samym przed rozpoczęciem sprzedaży produktów (mieszkań bądź domów), tj. przed zawarciem z nabywcami końcowych aktów notarialnych przenoszących własność, Spółka będzie spłacać raty kredytów (pożyczek) wraz z odsetkami.

W celu zawarcia umów kredytowych będą ponoszone również koszty wycen dokonywanych na rzecz banku - przyszłego kredytodawcy, koszty pośrednictwa w uzyskaniu kredytu oraz ostatecznie koszty prowizji za udzielenie kredytu bankowego (koszty pozyskania finansowania).

Zdarzenie przyszłe nr 2 (Usługi doradcze - obsługa projektów deweloperskich).

W odniesieniu do określonych projektów deweloperskich, Spółka będzie korzystać z usług doradczych związanych z obsługą danej inwestycji (obejmujących m.in. usługi koordynacji prowadzenia projektu, doradztwo przy prowadzeniu spraw administracyjnych, koOrdynacja procesu sprzedaży etc.). Wynagrodzenie za obsługę danej inwestycji będzie ustalane ryczałtowo (za dany okres rozliczeniowy np. miesięczny) bądź będzie ustalone w określonej wysokości w odniesieniu do poszczególnych etapów prowadzonej inwestycji. Niemniej jednak, wydatki będą ponoszone przed zakończeniem danego projektu, a tym samym przed rozpoczęciem sprzedaży produktów (mieszkań bądź domów), tj. przed zawarciem z nabywcami końcowych aktów notarialnych przenoszących własność. Umowy o świadczenie usług będą odnosić się do określonego projektu deweloperskiego.

Zdarzenie przyszłe nr 3 (Koszty przygotowania pod inwestycję deweloperską).

Spółka w niektórych przypadkach w celu rozpoczęcia prowadzenia nowego projektu deweloperskiego może ponosić wydatki przygotowania pod inwestycję dotyczące: przygotowania terenu (jego wyrównania, wyburzenia starych zabudowań, wykarczowania drzew i krzewów, nawiezienia i utwardzenia terenu), opłat administracyjnych, notarialnych i sądowych związanych bezpośrednio z rozpoczęciem prowadzenia nowej inwestycji.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie powyższego zdarzenia przyszłego, Spółka wskazała, iż podała przykładowo opłatę skarbową związaną z uzyskaniem decyzji administracyjnej (pozwoleniem budowlanym). Dodatkowo Spółka wskazała na różnego rodzaju opłaty związane z pozwoleniem na wycinkę drzew.

Spółka w przedmiocie sprawy ujęła hipotetyczne opłaty sądowe bądź opłaty związane z ewentualnymi czynnościami notarialnymi, jakie mogą pojawić się w związku z rozpoczęciem procesu inwestycyjnego.

Zdarzenie przyszłe nr 4 (Koszty związane z nabyciem gruntów).

Spółka będzie nabywać grunty, które będą przeznaczone pod realizację projektów deweloperskich. Może się zdarzyć, iż umowa sprzedaży gruntu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, którego koszt będzie ponosić Spółka. Ponadto, Spółka będzie zobowiązana do poniesienia stosownych opłat notarialnych, jak i opłat sądowych związanych z nabyciem gruntu.

Zdarzenie przyszłe nr 5 (Koszty leasingu / najmu maszyn budowlanych).

Spółka będzie korzystać na podstawie umów leasingu / najmu z maszyn budowlanych (np. koparko - ładowarka / dźwigi). Maszyny te będą wykorzystywane przy realizacji projektów deweloperskich, przy czym może się zdarzyć, iż maszyny te jednocześnie będą używane przy kilku projektach prowadzonych równocześnie.

Zdarzenie przyszłe nr 6 (Koszty infrastruktury zewnętrznej).

W końcowej fazie realizacji mieszkaniowego projektu deweloperskiego, Spółka będzie ponosić wydatki związane z zagospodarowaniem infrastruktury wybudowanego osiedla mieszkaniowego, takie jak: koszty budowy dróg wewnętrznych (kostka brukowa, kruszywo, asfalt, żwir etc.), chodników, parkingów, placów zabaw, terenów zielonych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Które z powyższych kategorii wydatków Spółka powinna rozpoznawać jako:

bądź jako:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź dot. kwalifikacji wydatków związanych z opisem zdarzenia przyszłego nr 5. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 24 maja 2010 r. nr ILPB3/423-190/10-4/KS, nr ILPB3/423-190/10-5/KS, nr ILPB3/423-190/10-6/KS, nr ILPB3/423-190/10-7/KS, nr ILPB3/423-190/10-9/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z wykorzystaniem sprzętu budowlanego w oparciu o zawarte umowy leasingu / najmu powinny stanowić koszty pośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Możliwość ich jednoczesnego wykorzystywania do kilku realizowanych projektów będzie skutkować niemożliwością przyporządkowania ponoszonych wydatków do kosztów bezpośrednich dla danego projektu. Poza tym, posiadanie bazy sprzętowej stanowi o zachowaniu, jak i zabezpieczeniu źródła przychodów poprzez ich używanie w niezbędnym zakresie przy prowadzonych pracach na danej budowie, niezależnie od formy prawnej dysponowania / posiadania sprzętu (stosunek zobowiązaniowy - leasing / najem czy też prawo własności). Tym samym, koszty te powinny być potrącane w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nr 5 uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Treść przywołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

* konieczność faktycznego poniesienia wydatku,

* poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Jednak nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki zmniejszać podstawę opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to cel ten musi być widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność.

Ponadto obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku przyczynowo - skutkowego z osiąganymi przychodami, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 tej ustawy katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

W trakcie prowadzonej działalności, Spółka ponosi szereg wydatków związanych z realizacją swojej działalności polegającej na budowie budynków i lokali z przeznaczeniem do sprzedaży podmiotom trzecim. Do realizacji prowadzonych projektów deweloperskich, Spółka będzie wykorzystywać na podstawie umowy leasingu / najmu maszyny budowlane np. koparko - ładowarkę / dźwigi. w związku z powyższym, będzie ponosić koszty związane z najmem przedmiotowych maszyn bądź ich leasingiem.

Jako, że omawiane wydatki nie zostały ujęte w zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Należy zaznaczyć, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podzielić można na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio, czy pośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym.

Spółka w opisanym zdarzeniu przyszłym wskazała, że w trakcie prowadzonej działalności istnieje możliwość wykorzystywania przedmiotowych maszyn do kilku projektów prowadzonych przez Spółkę równocześnie, co będzie skutkować niemożliwością przyporządkowania ponoszonych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem ze sprzedaży mieszkań.

Odnosząc się zatem do wskazanych w przedmiocie sprawy wydatków, należy stwierdzić, iż dotyczą one całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej Spółki oraz są związane z Jej funkcjonowaniem. Wydatki te zatem stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Skoro przedmiotowe maszyny będą wykorzystywane do realizacji kilku projektów Spółki równocześnie, to należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż niemożliwym będzie przyporządkowanie ponoszonych wydatków do kosztów bezpośrednio warunkujących uzyskanie przychodu ze sprzedaży budynków wchodzących w skład konkretnego projektu. "Pośrednie" koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Wobec powyższego, wydatki Spółki związane umową najmu / leasingu sprzętu budowlanego wykorzystywanego jednocześnie przy realizacji kilku projektów deweloperskich prowadzonych przez Spółkę stanowić będą stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.