ILPB3/423-190/10-5/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2010 r. (data wpływu 24 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności deweloperskiej usług doradczych związanych z obsługą projektów - jest prawidłowe.

W dniu 24 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 29 marca 2010 r. (data wpływu 31 marca 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności deweloperskiej wydatków takich jak:

* koszty finansowania projektów deweloperskich,

* usługi doradcze związane z obsługą projektów,

* koszty przygotowania pod inwestycję,

* koszty związane z nabyciem gruntu,

* koszty leasingu / najmu maszyn budowlanych,

* koszty infrastruktury zewnętrznej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące opisy zdarzeń przyszłych.

Spółka prowadzi działalność deweloperską. Buduje osiedla mieszkaniowe oraz budynki mieszkalne (m.in. domy jednorodzinne oraz domy w zabudowie bliźniaczej) z przeznaczeniem do sprzedaży podmiotom trzecim.

Zdarzenie przyszłe nr 1 (Koszty finansowania projektów deweloperskich (działalności deweloperskiej), w tym odsetki od kredytów / pożyczek).

Prowadzenie określonych projektów deweloperskich (działalności deweloperskiej) może być finansowane zewnętrznie przez banki - na podstawie zawartych umów kredytowych, bądź przez udziałowca - na podstawie zawartych umów pożyczek. Przed zakończeniem budowy, a tym samym przed rozpoczęciem sprzedaży produktów (mieszkań bądź domów), tj. przed zawarciem z nabywcami końcowych aktów notarialnych przenoszących własność, Spółka będzie spłacać raty kredytów (pożyczek) wraz z odsetkami.

W celu zawarcia umów kredytowych będą ponoszone również koszty wycen dokonywanych na rzecz banku - przyszłego kredytodawcy, koszty pośrednictwa w uzyskaniu kredytu oraz ostatecznie koszty prowizji za udzielenie kredytu bankowego (koszty pozyskania finansowania).

Zdarzenie przyszłe nr 2 (Usługi doradcze - obsługa projektów deweloperskich).

W odniesieniu do określonych projektów deweloperskich, Spółka będzie korzystać z usług doradczych związanych z obsługą danej inwestycji (obejmujących m.in. usługi koordynacji prowadzenia projektu, doradztwo przy prowadzeniu spraw administracyjnych, koOrdynacja procesu sprzedaży etc.). Wynagrodzenie za obsługę danej inwestycji będzie ustalane ryczałtowo (za dany okres rozliczeniowy np. miesięczny) bądź będzie ustalone w określonej wysokości w odniesieniu do poszczególnych etapów prowadzonej inwestycji. Niemniej jednak, wydatki będą ponoszone przed zakończeniem danego projektu, a tym samym przed rozpoczęciem sprzedaży produktów (mieszkań bądź domów), tj. przed zawarciem z nabywcami końcowych aktów notarialnych przenoszących własność. Umowy o świadczenie usług będą odnosić się do określonego projektu deweloperskiego.

Zdarzenie przyszłe nr 3 (Koszty przygotowania pod inwestycję deweloperską).

Spółka w niektórych przypadkach w celu rozpoczęcia prowadzenia nowego projektu deweloperskiego może ponosić wydatki przygotowania pod inwestycję dotyczące: przygotowania terenu (jego wyrównania, wyburzenia starych zabudowań, wykarczowania drzew i krzewów, nawiezienia i utwardzenia terenu), opłat administracyjnych, notarialnych i sądowych związanych bezpośrednio z rozpoczęciem prowadzenia nowej inwestycji.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie powyższego zdarzenia przyszłego, Spółka wskazała, iż podała przykładowo opłatę skarbową związaną z uzyskaniem decyzji administracyjnej (pozwoleniem budowlanym). Dodatkowo Spółka wskazała na różnego rodzaju opłaty związane z pozwoleniem na wycinkę drzew.

Spółka w przedmiocie sprawy ujęła hipotetyczne opłaty sądowe bądź opłaty związane z ewentualnymi czynnościami notarialnymi, jakie mogą pojawić się w związku z rozpoczęciem procesu inwestycyjnego.

Zdarzenie przyszłe nr 4 (Koszty związane z nabyciem gruntów).

Spółka będzie nabywać grunty, które będą przeznaczone pod realizację projektów deweloperskich. Może się zdarzyć, iż umowa sprzedaży gruntu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, którego koszt będzie ponosić Spółka. Ponadto, Spółka będzie zobowiązana do poniesienia stosownych opłat notarialnych, jak i opłat sądowych związanych z nabyciem gruntu.

Zdarzenie przyszłe nr 5 (Koszty leasingu / najmu maszyn budowlanych).

Spółka będzie korzystać na podstawie umów leasingu / najmu z maszyn budowlanych (np. koparko - ładowarka / dźwigi). Maszyny te będą wykorzystywane przy realizacji projektów deweloperskich, przy czym może się zdarzyć, iż maszyny te jednocześnie będą używane przy kilku projektach prowadzonych równocześnie.

Zdarzenie przyszłe nr 6 (Koszty infrastruktury zewnętrznej).

W końcowej fazie realizacji mieszkaniowego projektu deweloperskiego, Spółka będzie ponosić wydatki związane z zagospodarowaniem infrastruktury wybudowanego osiedla mieszkaniowego, takie jak: koszty budowy dróg wewnętrznych (kostka brukowa, kruszywo, asfalt, żwir etc.), chodników, parkingów, placów zabaw, terenów zielonych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Które z powyższych kategorii wydatków Spółka powinna rozpoznawać jako:

bądź jako:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź dot. kwalifikacji wydatków związanych z opisem zdarzenia przyszłego nr 2. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 24 maja 2010 r. nr ILPB3/423-190/10-4/KS, nr ILPB3/423-190/10-6/KS, nr ILPB3/423-190/10-7/KS, nr ILPB3/423-190/10-8/KS, nr ILPB3/423-190/10-9/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki powinny stanowić koszty pośrednie i być potrącane w dacia ich poniesienia. Za takim stanowiskiem przemawia również trudność w wykazaniu bezpośredniego powiązania pomiędzy tymi kosztami a osiągniętymi przychodami ze sprzedaży określonych lokali mieszkalnych / budynków mieszkalnych. Jednocześnie wydatki takie są racjonalne z punktu widzenia prowadzenia działalności deweloperskiej i konieczności zapewnienia zewnętrznego wsparcia podmiotów posiadających doświadczenie w tego rodzaju branży, tj. w zakresie doradztwa związanego z obsługą projektów deweloperskich.

Podobne stanowisko wyraził MF w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2008 r. znak: IP-PB3-423-355/08-2/DG (interpretacja wydana przez Dyrektora IS w Warszawie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nr 2 uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Ponadto, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka prowadzi działalność deweloperską, która polega na budowie osiedla mieszkaniowego oraz budynków mieszkalnych (domy jednorodzinne oraz w zabudowie bliźniaczej) z przeznaczeniem do sprzedaży. w trakcie prowadzonej działalności, Spółka ponosi szereg wydatków związanych z realizacją swojej działalności do których zalicza się m.in. usługi doradcze związane z obsługą projektów danej inwestycji (obejmujących usługi koordynacji prowadzenia projektu, doradztwo przy prowadzeniu spraw administracyjnych, koOrdynacja procesu sprzedaży etc.).

W stosunku do powyższego, należy uznać, iż niewątpliwie, wskazane wydatki związane z usługami doradczymi ponoszone będą w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Przedmiotowe wydatki zatem spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym samym można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznawać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

Rozwiązania prawne dotyczące potrącalności kosztów w czasie, pozwalają wyróżnić:

* koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu;

* koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

Odnosząc się do wskazanych w przedmiocie sprawy wydatków, należy stwierdzić, iż wskazane wydatki dotyczą całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej Spółki oraz są związane z Jej funkcjonowaniem. Wydatki te zatem stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

"Pośrednie" koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Zgodzić się zatem należy z Wnioskodawcą, iż wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą związane z koniecznością korzystania z zewnętrznego wsparcia podmiotów posiadających doświadczenie w zakresie doradztwa związanego z obsługą projektów deweloperskich (obejmujące usługi koordynacji prowadzenia projektu, doradztwo przy prowadzeniu spraw administracyjnych, koordynację procesu sprzedaży) są racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności oraz, że powinny stanowić koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, wydatki Spółki związane z korzystaniem z usług podmiotów zajmujących się doradztwem i obsługą projektów deweloperskich, stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodów, a zatem winny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie w niej zawarte zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.